TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 1 of 14
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ
KAZANÇ DAĞITIMI
Yazarlar:Ferhat
SAYIM*
Yazarlar:Volkan AYDIN**
E-Yaklaşım / Şubat 2011 / Sayı: 218
I- TRANSFER FİYATLANDIRMASI
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde; “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk
ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında
bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır”
şeklinde ifade edilmiştir. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç
para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya
hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
Eski KVK’da örtülü kazanç dağıtımı olarak kanun metni içinde yerini bulan “örtülü kazanç dağıtımı” 5520
sayılı KVK ile "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak adlandırılmasına karşın özünde
iki kanun hükmü aynı prensiplere dayanmaktadır. Önemli olan husus, kârın elde edildiği şirket bünyesinde
vergilendirilmesi ve vergilendirme yapıldıktan sonra kanuni yükümlülüklerini yerine getirilerek hisse
sahiplerine paylaştırılmasıdır (Yıldırım, 2009, s. 74-75).
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için;
- Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması,
- Bu mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilerle yapılmış olması,
- Bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel
tespiti yapılmış olması
gerekmektedir.
Buna göre transfer fiyatlandırması bakımından yapılan iş, kiminle yapıldığı ve hangi fiyatla yapıldığı önem
arz etmektedir.
Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye gibi güvenlik araçları
konusunda oluşmuş yargı içtihatları henüz bulunmadığından, bu konulardaki yargı kararları merak ve
sabırsızlıkla beklenmektedir. Bu konuda ortaya çıkan iki vergi mahkemesi kararında, henüz Danıştay’ca
görüşülüp onaylanmamasına rağmen konularında ilk olmaları bakımından uygulayıcılar için önemlidir. Ele
alınan ilk kararda, yargı; örtülü sermaye üzerinden yapılan faiz ödemesinin, KDV’ye tabi olmayacağı
sonucuna varmıştır. Bunun gerekçesi ise; örtülü sermaye gibi bir kurumlar vergisi güvenlik aracının KDV için
kullanılamayacağı; bu nedenle örtülü kâr dağıtımı olayının, kâr dağıtımı KDV Kanunu’nda vergiye tabi
işlemler arasında sayılmadığından, KDV için bir vergiyi doğuran olay sayılamayacağıdır. İkinci kararda ise,
yargı; yerel emsallere ulaşma olanağı varken, uluslararası veri tabanlarının (hele emsal seçiminde yeteri kadar
titiz davranılmadığı kanıtlanmış ise) kullanılmayacağı görüşüne varmıştır. (Öcal, 2010, Ekim)
II- TRANSFER FİYATLANDIRMASI BAKIMINDAN KURUMLARIN İLİŞKİLİ KİŞİLERİ
- Kendi ortakları,
- Ortakların ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar,
- Ortakların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu
gerçek kişi veya kurumlar,
- Ortakların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya
kurumlar,
- Ortakların eşleri,
- Ortakların veya eşlerinin üstsoy veya alt soyu, üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımları,
- Bakanlar kurulunca ilan edilecek ve genel olarak vergi cennetleri olarak adlandırılan ülkelerde veya
bölgelerde bulunan kişi ve kurumlar.
Kurumların tüm ortakları ilişkili kişi sayılacak olup ortaklık payının önemi bulunmamaktadır.
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 2 of 14
Kurumlarda istihdam edilen personelin istihdam ilişkisi dışında gerçekleşen tüm işlemleri ilişkili kişilerle
yapılan işlem sayılacaktır. Şeklinde Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ifade edilmiştir.
III- EMSALLERİNE UYGUNLUK İLKESİ
İlişkili kişilerle yapılan mal ve hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat ve bedelin, aralarında böyle bir
ilişki bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.
Transfer fiyatlandırması ile istenen ilişkili kişilerle gerçekleşen işlemlerde uygulanan fiyatların, ilişkisiz
kişilerle gerçekleşen benzeri emsal işlemlerde piyasa şartları tarafından oluşan fiyatlara uygun olmasıdır.
- İç emsal; mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat veya bedeli ifade eder.
- Dış emsal; ilişkisiz kişilerin kendi aralarında yaptıkları karşılaştırılabilir nitelikteki işlemlerde kullandıkları
fiyat veya bedeli ifade eder.
Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması bakımından bir emsal bulunması önemlidir.
Transfer fiyatlandırması kapsamındaki işleme taraf olanların aynı zamanda ilişkisiz kişilerle yaptıkları aynı
türden işlemler iç emsal iken, ilişkisiz üçüncü kişilerin birbirleriyle yaptıkları aynı türden işlemler ise dış
emsal olmaktadır.
Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasında öncelikle iç emsaller esas alınacak, eğer iç emsal yok ise veya
güvenilir değil ise dış emsal uygulanacaktır. (Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Madde:13, 2009)
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı bir vergi güvenlik müessesesi olarak
görülmektedir. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Özel Hukukta yer alan kanuna karşı
hile kavramının, Vergi Hukuku’nda karşılığı olan peçeleme kavramının özel bir uygulaması olarak da
değerlendirilmektedir. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına ilişkin sözleşmeler diğer
peçeleme sözleşmelerinden farklı bir sonuç doğururlar. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde
Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan ve üzerine örtülü kazanç dağıtılan kişi/kurum
mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin emsal bedeller çerçevesinde düzeltileceği belirtilmiştir. Ayrıca
18.11.2007 tarihli 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel
Tebliğ şartları mevcut ise vergi cezalarının da uygulanacağını ifade etmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
13. maddesinde düzenlenen Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı hükümleri, kurumların
ortaklarına veya ilişkili oldukları kişilere vergiye tabi olmadan kâr payı dağıtmalarına ve kurum matrahını bu
yöntemle aşındırmalarına engel olmak amacıyla ortaya konulmuştur. Düzenlemede ilişkili kişi kavramının
geniş tutulması ve 18.11.2007 Tarihli 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı
Hakkında Genel Tebliğ ile ilişkili kişi kavramının daha da genişletilmesi sonucunda ve aynı zamanda Gelir
Vergisi Kanunu’na göre ticari veya zirai kazançları üzerinden vergi ödeyen mükelleflerin matrahlarını tespit
ederken Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı hükümlerine tabi olmaları sonucunda
kavramın esas amacından uzaklaştığı ifade edilebilmektedir. Kavram esas amacından ziyade birbirleri ile
ticaret yapan vergi mükelleflerinin aralarında yaptıkları sözleşmelerin belli bir emsal bedele uygun olmasını
sağlar hale gelmektedir. Şöyle ki, bu kadar geniş bir ilişkili kişi kavramı ile bir vergi mükellefinin Kanun ya
da Tebliğ’e göre ilişkili olmadığı kişi ya da kurum ile ticaret yapabilmesi çok da mümkün gözükmemektedir.
Dolayısıyla ticaret yaptığı kişilerin büyük bir kısmı ilişkili kişi olan mükellefin yaptığı sözleşmeleri emsal
bedeller çerçevesinde yapmak zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. (Gürgen, 2010, Ekim)
IV- KARŞILAŞTIRILABİLİRLİK ANALİZİ
Bir işlemin emsal olarak alınabilmesi için karşılaştırılabilirlik analizine tabi tutulması gerekir.
Karşılaştırılabilirlik analizi, ilişkili kişiler arasındaki işlem koşullarının, aralarında ilişki bulunmayan kişiler
arasındaki benzer nitelikteki işlem koşulları ile karşılaştırılması prensibini esas almaktadır.
Karşılaştırma yapılırken, karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin
yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı ve pazardaki
ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejileri dikkate alınacaktır.
Bu hususlar analiz kapsamında farklılıkları ortadan kaldıracak düzenlemeler ile dikkate alınmalıdır.
İlişkisiz kişiler arasındaki işlemin karşılaştırılabilirlik analizini geçip emsal olarak kullanılabilmesi için, iki
işlemin koşulları arasında fark olmaması, fark var ise bu farklılığın fiyatı etkilememesi ya da fiyat üzerine
etkisinin hesaplanarak ayarlanabiliyor olması gerekmektedir.
VKONTROL
ALTINDAKİ
İŞLEMLER
İLE
KONTROL
KARŞILAŞTIRILIRKEN DİKKAT EDECEĞİMİZ UNSURLAR
DIŞI
İŞLEMLER
Kontrol altındaki işlem; birbiriyle ilişkili olan kişiler arasındaki işlemleri ifade eder.
Kontrol dışı işlem; birbiriyle herhangi bir şekilde ilişkisi bulunmayan kişiler arasındaki işlemleri ifade eder.
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 3 of 14
A- MAL VEYA HİZMETLERİN NİTELİKLERİ
Mal veya hizmetlerin alım veya satımında malların fiziksel özellikleri, kalite ve güvenirliği, arz miktarı ve
bulunabilirliği gibi özellikler, hizmetlerde hizmetin yapısı ve büyüklüğü gibi özellikler, gayri maddi
varlıklarda ise işlemin biçimi (satış, lisans gibi ) malın tipi (patent – marka know-how), garanti süresi ve
kapsamı, malın kullanımından sağlanan faydalar gibi özellikler farkların tespitinde dikkate alınmalıdır.
B- İŞLEV ANALİZİ
İlişkisiz kişiler arasındaki işlemlerde, her bir tarafın kullandığı varlıklar ve üstlendiği riskler, emsallere uygun
fiyat veya bedel üzerinde doğrudan etkide bulunmaktadır.
Tasarım, üretim, montaj, araştırma ve geliştirme, hizmet, satın alma, dağıtım, pazarlama, reklam, nakliye,
finansman ve yönetim gibi işlevlerin yanı sıra kullanılan ya da kullanılacak olan varlıkların, bu varlıkların
türünün(kullanılan fabrika ve tesis, gayri maddi varlıklar vb.) ve niteliğinin (kullanılan varlığın yaşı, piyasa
değeri, yeri, mülkiyet hakkının sağladığı koruma vb.) göz önüne alınması gerekmektedir.
Pazar riski (girdi maliyetleri ve çıktı fiyatlarındaki dalgalanmalar gibi), finansal riskler (faiz oranlarındaki ve
döviz kurlarındaki dalgalanmalar, kredi riskleri gibi), araştırma ve geliştirme yatırımlarındaki başarısızlık
riski, kullanılan malzeme, tesis ve fabrikalarla bağlantılı zarar riski ile kredi riski gibi unsurlar karşılaştırma
kapsamında değerlendirilmelidir.
C- EKONOMİK KOŞULLAR
Karşılaştırma yapılırken aynı zamanda ilişkili işlem ile ilişkisiz işlemin gerçekleştiği ekonomik koşulların da
karşılaştırılması gerekir. Buna göre ekonomik koşullarda fark olmaması, eğer bir fark var ise bu farkın fiyat
üzerine etkisinin hesaplanarak düzeltilebiliyor olması gerekir.
Ekonomik koşullar olarak coğrafi konum, pazar hacmi, pazardaki rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının
pozisyonları, mal ve hizmetlerin ikame imkânları, bölgeler itibariyle arz ve talep düzeyi, pazardaki
düzenlemeler ve yasal kısıtlamalar, arazi işçilik ve sermaye maliyetleri, ulaşım masrafları, üretici, toptancı
veya perakendeci olma gibi durumlar sayılabilir.
Vergi incelemelerinden yasal olarak beklenen maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu
araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu VUK’da hüküm altına alınmıştır. VUK’a ve diğer kanunlara
göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel
kişi mükellefler vergi incelemelerine tabidirler. KVK’nın sırasıyla 12 ve 13. maddelerinde yer alan örtülü
sermaye ve transfer fiyatlandırma düzenlemeleri mükelleflerin yurt içi ve yurt dışında bulunan ilişkili kişilerle
yaptıkları şirket içi işlemlerin fiyatlarına ve kullanılacak borç miktarına sınırlamalar getirmekte ve kanun
maddesinde öngörülen metot ve tutarlara aykırı işlemlerde ise ilave vergileme yapılmaktadır. Transfer
fiyatlandırma ve örtülü sermaye düzenlemeleri kapsamında yapılacak vergi incelemeleri ilişkili kişinin yurt
dışında bulunması halinde yurt dışında yapılan faaliyetleri de kapsamaktadır. KVK mükellefleri
hazırlayacakları Transfer Fiyatlandırma Raporları ve bilgi formları ile ilişkili kişiler arasındaki
fiyatlandırmanın esaslarına ve borçlanma tutarlarına ilişkin bilgileri hazırlamak ve ibraz etmek zorundadırlar.
Bu tip vergi incelemelerinde yurt dışında bulunan ana ve yavru şirketlerin bilgileri ve vergi durumlarına
ilişkin bilgiler istenebilmektedir. Rapor ve bilgilerin ibraz edilmemesi tarhiyat yapılmasına engel değildir. Bu
raporlarda yer alan fiyatlandırma esaslarının inceleme elemanınca kabul edilmemesi halinde yapılan
vergileme doğal olarak yurt dışında bulunan yabancı mükellefin vergisel yükümlülüklerini de
etkileyebilmektedir. Krizin ekonomik etkileri ilişkili şirketlerin transfer fiyatlandırma düzenlemelerine uyum
çabalarını zorlaştırıcı bir etki yapmaktadır. Belirtilen nedenlerle mükelleflerin transfer fiyatlandırma
raporlarında yer alan metotlara göre fiyatlandırma işlemlerini devam ettirmeleri, metotlara uygun kâr
yüzdelerini tutturmaları ve düzenlemelere uyma yetenekleri kısıtlanmaktadır. İlişkili ve ilişkisiz kişiler
krizden farklı derece ve şekillerde etkilenmektedirler. Kriz ilişkili ve ilişkisiz kişilerin fonksiyon
paylaşımlarında, üstlendikleri risklerde, sermaye yapılarında ve kârlılık seviyelerinde değişikliğe yol açabilir.
Gelir idaresi ve vergi inceleme elemanları yapacakları vergi incelemelerinde ve özellikle de fonksiyonel ve
karşılaştırılabilirlik analizlerinde krizin etkilerini mutlaka dikkate almak durumundadırlar (Uyanık, 2010,
Haziran).
D- İŞ STRATEJİLERİ
Pazar payının arttırılması ve/veya korunması, yenileme ve yeni ürün geliştirilmesi, riskten kaçınma, portföy
çeşitlendirmesi ve işin gündelik akışına ilişkin diğer faktörlerin karşılaştırma yapılırken iş stratejileri olarak
dikkate alınması gerekmektedir.
VI- EMSAL FİYAT ARALIĞI
Emsallere uygunluk ilkesi açısından istenilen sonuç, karşılaştırmalar sonucunda tek bir fiyata ulaşılmasıdır.
Ancak, aynı yöntemin farklı ilişkisiz işlemlere uygulanması veya farklı yöntemlerin aynı ilişkisiz işlemlere
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 4 of 14
uygulanması ya da karşılaştırılabilirlik analizinde farklı düzeltmelerin yapılması ile birden fazla emsal fiyattan
oluşan “Emsal Fiyat Aralığı” elde edilebilir.
Tebliğ ile emsal fiyat aralığı içerisinden aritmetik ortalama, mod, medyan veya başka bir ölçüden en makul
olanını kullanarak emsal fiyat tespit etme konusunda mükellefe tercih hakkı bırakılmıştır. Ancak, belirlenen
emsal fiyat aralığının içindeki fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması durumunda,
karşılaştırılabilirlik analizindeki unsurların veya yapılan düzeltme işlemlerinin yeniden değerlendirilmesi
gerekecektir.
VII- EMSALLERE UYGUN FİYATIN TESPİTİNDE KULLANILACAK YÖNTEMLER
Emsallere uygun fiyatın tespitinde kullanılacak yöntemler, geleneksel yöntemler ve diğer yöntemler olarak iki
ana bölüme ayrılmaktadır. Geleneksel yöntemler; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve
yeniden satış fiyatı yönteminden oluşmaktadır. Diğer yöntemler ise kar bölüşüm yöntemi, işleme dayalı net
kar marjı yöntemi ve işleyişini mükellefin kendisinin tespit edeceği yöntemlerden oluşmaktadır.
Emsallere uygun fiyat, işlemin mahiyetine en iyi uyan yöntem kullanılarak tespit edilecektir. Ancak emsallere
uygun fiyatın tespitinde öncelikle geleneksel yöntemler kullanılacak, eğer bu yöntemler ile emsal fiyat tespit
edilemiyor ise diğer yöntemler kullanılacaktır.
A- KARŞILAŞTIRILABİLİR FİYAT YÖNTEMİ
Bu yöntemde emsallere uygun fiyat, ilişkisiz gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde
uyguladıkları piyasa fiyatı esas alınmak suretiyle tespit edilir.
Bu yöntem, uygulama kolaylığı bakımından diğer yöntemlere tercih edilmelidir. Bu yöntem ile emsal fiyat
tespit edilirken öncelikle iç emsaller yani ilişkili kişilerin ilişkisiz kişiler ile yaptıkları benzer işlemlerde
uyguladıkları fiyatlar esas alınacaktır. Eğer iç emsal yok ise dış emsaller esas alınacaktır.
Bu yöntem ilişkili ve ilişkisiz kişiler ile yapılan işlemlerin benzer nitelikte olduğu durumlarda
uygulanabilecektir. Bu işlemler arasında küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntem
uygulanabilir. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin mümkün olmaması
halinde bu yöntemin uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır.
Bu yöntemde işleme konu mal ve hizmetlerin özellikleri önemlidir.
Örnek: Türkiye’de yerleşik tam mükellef (A) Kurumunun yaptığı işlemler aşağıda verilmiştir:
Yıllık olarak ürettiği 10.000 tonluk işlenmiş pamuğun % 25’ini İngiltere’de yerleşik ilişkili (B)
Kurumuna, % 30’unu da Fransa’da yerleşik ilişkili (C) Kurumuna ton başına 1.000 TL’den peşin olarak
ödenmek üzere satmaktadır.
Kalan ürünü (% 45) ise yurt içindeki ilişkisiz şirketlere 1.500 TL’den üç aylık vade ile satmaktadır.
(A) Kurumu tarafından yurt içindeki ilişkisiz şirketlere yapılan satışlar, karşılaştırılabilir kontrol dışı
işlemler olarak esas alınabilecektir. Ancak, (A) Kurumunun gerek yurt dışındaki ilişkili şirketler (B) ve
(C), gerekse yurt içindeki ilişkisiz şirketlerle arasındaki işlemlerde karşılaştırılabilirlik analizi yapılacak
olup, pazardan kaynaklanan farklılıklar da dikkate alınacaktır. Zira İngiltere, Fransa ve Türkiye’nin
sahip olduğu pazarların farklılığı pazar şartlarında ve dolayısıyla fiyatlandırmalarda da farklı sonuçların
ortaya çıkmasına neden olabilir. Ayrıca, söz konusu olayda satış miktarı ve satış şartları da emsallere
uygun fiyat ya da bedeli etkilediğinden işlem düzeltimi gerekmektedir. Yapılan işlem düzeltimi sonucu
karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulanabilmesi mümkündür.
B- MALİYET ARTI YÖNTEMİ
Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar artırılması
suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir. Makul brüt kar oranı ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerde
uygulanan brüt kar oranıdır. Bu yöntemin uygulanması için emsal brüt kar oranının bilinmesine ihtiyaç vardır.
Bu emsal brüt kar oranı varsa iç emsal yoksa dış emsal olacaktır.
Bu yöntemin uygulanabilmesi için emsal olarak alınan ilişkisiz işlemdeki brüt kar oranı yanında, ilişkisiz
işlemdeki maliyet yapısı ve hesaplama şekli de önem arz etmektedir. Diğer bir deyişle ilişkili ve ilişkisiz
işlemdeki maliyet bileşenlerinin ve hesaplanma şekillerinin benzer olması gerekir.
Bu yöntem özellikle hammadde ve yarı mamul satışlarında, imal edilen mamul satışlarında, fason imalatlarda
ve hizmet tedariklerinde uygulanması gereken bir yöntemdir.
Brüt Kar Oranı
=
Satışlar - Maliyet
Maliyet
Örnek: (A) A.Ş tekstil boyama işleri yapmaktadır. Yıl içinde kardeş şirketi (B) A.Ş.’ye yapmış olduğu
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 5 of 14
boyama işlerinden %10 brüt kar elde etmektedir. Sektörde bulunan diğer işletmeler (C) A.Ş., (D) Ltd.
Şti. ve (E) A.Ş. ise aynı işi yapan sektördeki diğer şirketlerdir. Bu şirketler boyama işini ilişkisiz
kişilere yapmakta ve bu iş karşılığında %20 kar elde etmektedirler.
Bu örnekte (A) A.Ş. için sektördeki karlılık %20 olduğu için maliyet artı yöntemi uygulanacak ve
maliyet artı %20 kar oranı emsal fiyat olacaktır.
Yukarıdaki örneği biraz daha karmaşık hale getirelim.
(A) A.Ş. tekstil boyama işleri yapmaktadır. Yıl içinde kardeş şirketi (B) A.Ş.’ye yapmış olduğu boyama
işlerinden %10 brüt kar elde etmektedir. Sektörde bulunan diğer şirketler (C) A.Ş., (D) Ltd. Şti. ve (E)
A.Ş. ise aynı işi yapan sektördeki diğer şirketlerdir. Bu şirketler boyama işini ilişkisiz kişilere yapmakta
ve bu iş karşılığında %20 kar elde etmektedir. (C) A.Ş., (D) Ltd. Şti. ve (E) A.Ş. genel yönetim
giderlerini satılan mal maliyetine dahil etmekte, (A) A.Ş. ise bu giderleri doğrudan giderleştirmektedir.
Bu durumda farklılıkların giderilmesi sonra emsal fiyatın buna göre bulunması gerekmektedir. Çünkü
işletmeler maliyet üzerine kar payı koyarak satış fiyatı belirledikleri için, genel yönetim giderlerinin
maliyete dâhil edildiği zamandaki satış fiyatıyla, doğrudan gider yazıldığı zamanki satış fiyatı
birbirinden farklı olmaktadır. Bu farklılık giderilecek daha sonra (A)A.Ş. için maliyet artı yöntemiyle
emsal fiyat tespit edilecektir. (Gündüz, 2010)
C- YENİDEN SATIŞ FİYATI YÖNTEMİ
Bu yöntemde emsallere uygun fiyat, ilişkili kişilerden alınan malların aralarında herhangi bir ilişki
bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan makul bir brüt satış karı
düşülerek hesaplanır. Burada emsal olarak brüt satış karının bulunması gerekir. Öncelikle iç emsal, yoksa dış
emsal esas alınacaktır. Dış emsal alınacak ise yeniden satışı gerçekleştiren satıcının satış ve diğer faaliyet
giderleri ile üstlenilen riskler ve kullanılan varlıklarının göz önüne alınması gerekir.
Bu yöntemin uygulanma prensibi genellikle yeniden satışı yapan kişi ya da kuruluşun satmak üzere aldığı
mallara herhangi bir şekilde değer artırıcı bir katkıda bulunmaması, fiziksel olarak ürünün yapısını
değiştirmemesi ve söz konusu ürünü aldığı biçimde satması olarak düzenlenmiştir. Ancak, yeniden satıştan
önce ürüne çok fazla değer katılması veya bir başka ürünle birleştirilmesi nedeniyle ürünün ilk özelliğini
yitirmesi hallerinde emsallere uygun bedel bulmak zorlaşacağından, bu yöntemin kullanılması uygun
olmayacaktır.
Emsallere Uygun Fiyat veya Bedel
=
Yeniden Satış Fiyatı
1 + Brüt Satış Kar Oranı
Örnek: (B) firması, uluslararası faaliyette bulunan (A) firmasının Türkiye’deki ilişkili kuruluşu olup,
yapılan işlemlere ilişkin açıklamalar aşağıda verilmiştir.
(B) firması, (A) firması tarafından üretilen plazma televizyonların dağıtımını yapmaktadır.
(B) firması, söz konusu ürünleri kendisi ve (A) şirketi ile ilişkisi bulunmayan (D) firmasına 3.150
TL/adet’ten satmaktadır.
(A) firması, ayrıca daha düşük kalitede ürettiği plazma televizyonları, Türkiye’de kendisi ve (B) firması
ile hiç bir şekilde ilişkisi bulunmayan dağıtıcı (C) firmasına da satmaktadır.
(B) firması ile (C) firmasının gerçekleştirdikleri işlevler aynı olup, (C) firmasının sattığı
televizyonlardan elde ettiği brüt satış kârı % 10’dur.
Yukarıda yer alan bilgilerden anlaşılacağı üzere, kontrol altındaki işlemle kontrol dışı işlem arasında bir
ürün kalitesi farklılığı söz konusudur. Ancak, iki ürün arasındaki fiyat farklılığına karşın, kâr
oranlarında belirli bir farklılık olmadığı tespit edilmiştir. (B) ve (C) firmalarının gerçekleştirdiği işlevler
aynıdır. Bu durumda, (B) firmasının (A) firmasından yaptığı alımlarda emsallere uygun satış fiyatına
ulaşmak için yeniden satış fiyatı yöntemi uygulanacak ve brüt satış kârı olarak da % 10 oranı esas
alınacaktır.
(B) firmasının (A) firmasından yaptığı alışlarda emsallere uygun birim fiyat şu şekilde hesaplanacaktır:
[3.150/(1+ 0,10)] = 2.864 TL
D- KAR BÖLÜŞÜM YÖNTEMİ
Bu yöntemde ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet
karı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve riskler oranında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esas
alınmaktadır.
Bu yöntemin, geleneksel işlem yöntemlerinin (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 6 of 14
satış fiyatı yöntemi) kullanılamadığı, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu
durumlarda kullanılması uygun olacaktır.
Yöntem uygulanırken, önce ilişkili şirketlerin yaptığı işlemden ortaya çıkan paylaşılacak kar tespit edilir.
Daha sonra bu kar, ilişkili şirketler arasında paylaştırılır. Karın bölüşümü emsallere uygunluk ilkesine göre
yapılmış anlaşmalardaki tahmin edilen ve yansıtılan şekilde, güçlü ekonomik gerekçelere dayanarak
yapılmalıdır.
Bu çerçevede, kontrol altındaki işlemlerden elde edilen toplam kar iki aşamada paylaştırılır. İlk aşamada,
ilişkisiz şirketlerin benzer türdeki kontrol dışı işlemlerden elde ettikleri kar payı dikkate alınır, her ilişkili
şirketin toplam kar içerisinden alacağı kar miktarı belirlenir. İkinci aşamada, ilk aşamada ilişkili şirketlere
yapılan kar dağıtımından sonra toplam kardan geriye kalan bakiye kar var ise, bu kar üstlendikleri işlevler
riskler nispetinde ilişkili şirketler arasında tekrar dağıtılmak suretiyle, ilişkili şirketlerin kontrol altındaki
işlemlerden elde ettikleri karlar yeniden hesaplanır. Dolayısıyla, ilişkili kişilerin kontrol altındaki işlemlerde
uygulayacağı emsallere uygun fiyat gerekli düzeltmelerin yapılması sonucunda tespit edilecektir.
İlişkili tarafların karın oluşumuna yaptığı katkının değeri işlev analizlerine göre yapılır ve bu katkılar dış
piyasadan elde edilen güvenilir bilgileri kapsayacak şekilde değerlendirilir. İşlev analizi ilişkili taraflar
arasında gerçekleştirilen işlevlerin analizi olup, tarafların üstlendiği riskler ve kullandıkları varlıklar hesaba
katılmalıdır.
Bu yöntemde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması sırasında, her durumun kendi koşullarının göz
önünde bulundurulması gerekmektedir. Özellikle karın bölüşüm sürecinde bakiye karın taraflar arasında
bölüşümünün mümkün olduğu ölçüde kesin rakamları içermesi gerekmektedir. Örneğin araştırma ve
geliştirme harcamalarına yer verildiği durumlarda, Ar-ge harcamaları arasındaki farklılıkların dikkate alınması
gerekebilir.
Bu yöntemin, işlemlerin birbirleriyle iç içe geçtiği ve bağlantılı olduğu veya her bir işlemin ayrı ayrı ele
alınmasının zor olduğu durumlarda kullanılması tavsiye edilmiştir.
Örnek: ABD kökenli imalatçı şirket Parentco, ürün satışlarını hisselerinin tamamına kendisinin sahip
olduğu dağıtım şirketi Subco aracılığıyla yapmaktadır. Yıllık faaliyet kazancı toplam 20 milyon ABD
Dolarıdır. Aynı pazarda faaliyette bulunan imalatçı X şirketi ise ürettiği benzer ürünlerin satışını,
kendisi ile hiçbir ortaklık bağı bulunmayan dağıtım şirketi Y aracılığıyla yapmaktadır. X ve Y şirketleri
elde edilen yıllık kazancı, X için %70, Y için %30 oranında paylaşmaktadırlar. Parentco ve Subco ile X
ve Y şirketlerinin faaliyet ve yapıları birbirlerine benzemektedir. Karşılaştırılabilir kar bölüşüm
yöntemi doğrultusunda Parentco 14 milyon ABD Doları (%70 x 20 milyon $), Subco da 6 milyon ABD
Doları (%30 x 20 milyon $) kazanç elde etmiş olacaklardır.
E- İŞLEME DAYALI NET KAR MARJI YÖNTEMİ
Kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi bir temele dayanarak tespit edilecek net
kar marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir.
İşleme dayalı net kar marjı yönteminin uygulanması maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminin
uygulanmasına benzerlik göstermektedir. İşleme dayalı net kar marjı yöntemi ile bu yöntemler arasındaki
fark, diğer iki yöntemde brüt kar marjı hesaplanırken, bu yöntemde net faaliyet kar marjının hesaplanmasıdır.
Bu yöntemin uygulanması için ilişkisiz kişiler arasında gerçekleşen benzer işlemler için geçerli net kar
marjının bilinmesi gerekir.
Örnek: Türkiye’de faaliyette bulunan tam mükellef (A) Kurumu, Hollanda’da bulunan ilişkili (B)
şirketine televizyon satmakta olup, bu işleme ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir:
(A) Kurumu ile ilişkili (B) şirketi arasındaki emsallere uygun fiyatın belirlenebilmesinde geleneksel
işlem yöntemlerinin uygulanması için gerekli veriler bulunmadığından, işleme dayalı net kâr marjı
yöntemi kullanılmıştır.
Televizyonun satış fiyatı 600 TL’dir ve ilgili yılda (B) şirketine 1000 adet televizyon satılmıştır.
Satışlar
600.000 TL
Satılan Malın Maliyeti (-)
550.000 TL
Faaliyet Giderleri (-)
20.000 TL
Faaliyet Kârı
30.000 TL
Söz konusu faaliyet için şirketin kullandığı varlıklar (dönen ve duran varlıklar) toplamı 1.000.000
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 7 of 14
TL’dir. Bu durumda varlıkların getiri oranı 30.000/1.000.000 = % 3 olmaktadır.
Hollanda’da bulunan ilişkili (B) şirketi aldığı televizyonları % 25 brüt kâr marjı ile 750 TL’ye
satmaktadır.
Satışlar
750.000 TL
Satılan Malın Maliyeti (-)
600.000 TL
Satış Giderleri (-)
Faaliyet Kârı
50.000 TL
100.000 TL
(B) şirketinin bu faaliyeti ile ilgili olarak kullandığı varlık toplamı 800.000 TL’dir. Varlıkların getirisi
100.000/800.000 = % 12,5 olmaktadır.
Yapılan işlev analizi sonucu, karşılaştırılabilir şirket olarak belirlenen Türkiye’deki tam mükellef €, (D)
ve € Kurumlarının beyaz eşya ticareti yaptığı ve varlıkların getiri oranının ortalama % 7,5 olduğu tespit
edilmiştir.
Ortalama getiri oranına ulaşabilmek amacıyla, ana firma olan Türkiye’deki (A) Kurumunun ilişkili (B)
şirketine televizyon satış fiyatının yeniden belirlenmesi gerekmektedir. Bu suretle varlıkların getiri
oranı emsallere uygun olacaktır (Aksoy, 2009)
VIII- GAYRİ MADDİ HAKLAR
A- GAYRİ MADDİ HAKLARIN TANIMI
Gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak
üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya
modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi
birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma
imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka,
ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet
hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır.
Gayri maddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar
olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir. Ticari gayri maddi haklar bir malın üretiminde ya da bir
hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, tasarım ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya
da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip
gayri maddi hakları ifade etmektedir.
Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar ise, bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı
olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir
özendirme değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları
ifade etmektedir.
B- GAYRİ MADDİ HAKLARDA EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ
İlişkili kişilerin kendi aralarında gerçekleştirdikleri ve gayri maddi hakların da dâhil olduğu mal veya hizmet
alım ya da satım işlemlerinde bedel, emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilecektir.
Gayri maddi haklara ilişkin emsallere uygun bedelin belirlenmesinde öncelikle gayri maddi hakkı devreden ile
devralan taraf ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Gayri maddi hakka ilişkin emsallere uygun bedel devreden
yönünden; karşılaştırılabilir nitelikteki kontrol dışı bir işlemde, gayri maddi hakkın sahibinin söz konusu
hakkı başkasına devretmeyi kabul edebileceği bedel olmalıdır. Devralan yönünden emsallere uygun bedel,
karşılaştırılabilir ilişkisiz bir kurumun faaliyetlerinde kullanmayı düşündüğü gayri maddi hak için ödemeyi
kabul ettiği tutarı ifade etmelidir.
Gayri maddi hakların devri, bir gayri maddi varlığın doğrudan satışına ilişkin olabileceği gibi, imzalanan bir
lisans anlaşması sonucunda gayri maddi varlığa ilişkin hakkın karşılığında bir royalti (gayri maddi hak bedeli)
ödemesi biçiminde de gerçekleşebilir. (Gündüz, 2010)
CGAYRİ
MADDİ
HAKLARDA
KULLANILABİLECEK YÖNTEMLER
EMSALLERE
UYGUN
BEDELİN
TESPİTİNDE
İlişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerde gayri maddi hakların yer alması halinde, emsallere
uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi için kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler arasında
karşılaştırılabilirlik analizinin yapılması gerekmektedir. Daha sonra gayri maddi hakkın alım ya da satım
işleminde kullanılacak en uygun transfer fiyatlandırması yöntemi belirlenecektir.
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 8 of 14
Bir gayri maddi hakkın satışı ya da lisanslanması işlemlerine yönelik olarak emsallere uygun bedel tespit
edilirken karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kullanılabilir. Bu yönteme göre, aynı gayri maddi hakkın sahibi,
benzer bir gayri maddi hakkın karşılaştırılabilir şartlarda ilişkisiz kuruluşlara hangi fiyattan transfer edildiğini
veya lisans hakkının verildiğini belirleyebiliyorsa, bu fiyat ya da bedel emsallere uygun fiyat/bedel olarak
kullanılabilecektir.
Gayri maddi haklar içeren ürünlerin satışında da karşılaştırılabilir fiyat yöntemi uygulanabilecektir. Gayri
maddi hakların (örneğin bir ticari markanın) pazarlanması söz konusu olduğunda, uygulanacak olan
karşılaştırılabilirlik analizinde, müşteri tarafından kabul edilebilirlik, coğrafi önem, pazar payı, satış hacmi ve
ilgili diğer unsurların dikkate alınması gerekir. Ticari gayri maddi haklar söz konusu olduğunda ise
karşılaştırılabilirlik analizinde ayrıca ilgili gayri maddi haklar (koruma altındaki patent ya da diğer tür
münhasırlık içeren gayri maddi haklar) ve Ar-Ge işlevlerinin taşıdıkları önemin de dikkate alınması
gerekmektedir.
Ancak karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemlerin bulunamadığı yüksek düzeyde değerli gayri maddi hakların yer
aldığı işlemlerde, emsallere uygun bedelin tespitinde karşılaştırılabilir fiyat yönteminin dışındaki diğer
yöntemlerin kullanılabilmesi mümkündür.
IX- GRUP İÇİ HİZMETLER
A- GRUP İÇİ HİZMETLERİN TANIMI VE KAPSAMI
Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı
gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu hizmetler tüm grup için
yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın
maliyeti, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet
merkezi) tarafından üstlenilebilmektedir.
Grup içi hizmetlerle ilgili olarak;
- Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,
- Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,
- Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının
belirlenmesi gerekmektedir. (Aksoy, 2009)
B- GRUP İÇİ HİZMETLERİN FİİLEN SAĞLANIP SAĞLANMADIĞININ TESPİTİ
Emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup
üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate
alınmalıdır.
İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti
alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu
şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.
Grup içi hizmetlerin, grubun bir veya daha fazla sayıdaki üyesi tarafından tanımlanan bir ihtiyacı karşılamak
üzere grubun bir üyesi tarafından sağlandığı durumda, hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının
belirlenebilmesi kolaylıkla mümkün bulunmaktadır. Örneğin, ilişkili bir kurumun aynı grubun üyesi olan
diğer bir kurumun gerçekleştirdiği imalat faaliyetlerinde kullanılan makine ve teçhizatın onarımını üstlenmesi
durumu grup içi hizmet olarak kabul edilebilecek olup, söz konusu hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının
tespiti mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, grup içi şirket tarafından sağlandığı belirtilen hizmetler karşılığı ilişkili kişilere ödeme yapılmış
olması ve/veya yapılan ödemenin "yönetim gideri" olarak tanımlanmış olması söz konusu hizmetlerin fiilen
sağlandığını göstermeyecektir.
C- GRUP İÇİ HİZMETLERDE EMSALLERE UYGUN BEDELİN BELİRLENMESİ
Grup içi hizmetlerin fiilen sağlanıp sağlanmadığının yanı sıra hizmet bedelinin hem hizmeti alan hem de
hizmeti sağlayan bakımından ayrı ayrı ele alınarak emsallere uygunluğunun değerlendirilmesi gerekmektedir.
Grup içi şirketlerden birine ya da bir kaçına verilen hizmetlerde emsallere uygun bedelin tespiti bu Tebliğde
belirtilen yöntemler çerçevesinde gerçekleştirilecektir. Dolayısıyla, grup içi hizmetlerde hizmet bedelinin
emsallere uygun bedel olması gerekmektedir.
D- GRUP İÇİ HİZMETLERDE EMSALLERE UYGUN BEDELİN TESPİTİNDE KULLANILABİLECEK
YÖNTEMLER
Grup içi hizmetlerde emsallere uygun bedelin belirlenmesinde kullanılacak yöntemlerin, Tebliğ’in ilgili
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 9 of 14
bölümlerine göre tespit edileceği tabiidir. Ancak, grup içi hizmetlerin fiyatlandırılmasında
“Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi veya Maliyet Artı Yöntemi”nin uygulanması diğer yöntemlere tercih
edilebilir.
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, hizmeti alan tarafın faaliyet gösterdiği piyasadaki ilişkisiz kuruluşlar arasında
karşılaştırılabilir nitelikteki bir hizmetin bulunduğu durumlarda uygulanabilecektir. Örneğin, muhasebe,
hukuk, ya da bilgisayar alanında sağlanan hizmetlerde bu yöntem kullanılabilecektir. Ancak, karşılaştırılabilir
bir fiyatın bulunamadığı durumlarda "Maliyet Artı Yöntemi"nin kullanılması uygun olacaktır. Bu yöntemin
uygulanmasında, kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasındaki maliyet bazının aynı olması
gerekmektedir. Örneğin, kontrol altındaki işlemde genel giderlerin doğrudan giderlere olan oranının,
karşılaştırılabilir işlemlere kıyasla daha yüksek olması durumunda; o işlemde elde edilen kâr marjını, ilişkili
kuruluşun maliyet bazı üzerinde düzeltme yapmadan uygulamak bu tür işlemlerde uygun olmayacaktır.
Öte yandan, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin veya maliyet artı yönteminin uygulanmasının mümkün
olmadığı durumlarda, emsallere uygun bedelin doğru bir biçimde belirlenebilmesini sağlamak üzere, bu
Tebliğ’de belirtilen diğer yöntemlerin kullanılması da mümkün bulunmaktadır.
Yöntemlerin kullanılması aşamasında grubun üyeleri arasında bir işlev analizi yapılması gerektiği tabiidir.
X- MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İLE ANLAŞMA USULÜ
Peşin fiyatlandırma anlaşmasının temel amacı, mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya hizmet
alım ya da satımında uygulayacakları transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşılabilecek olası vergi
ihtilaflarının önüne geçmektir.
Peşin fiyatlandırma anlaşmaları sadece kurumların yurtdışı ilişkili kişilerle yapılan işlemleri için söz
konusudur.
01.01.2008 tarihinden itibaren sadece Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükellefler,
01.01.2009 tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükellefleri peşin fiyatlandırma anlaşmaları için
başvurabileceklerdir.
XI- DÜZELTME İŞLEMLERİ
Transfer fiyatlamasında düzeltme, yanlış anlaşılmaya müsait bir kavram olarak karşımıza çıkmaktadır.
“Düzeltmek” fiilinin sözlük anlamı Türk Dil Kurumu’na göre: “Düzgün duruma getirmek, bozukluğunu
gidermek, yanlıştan kurtarmak” anlamında, “düzeltme” ise “düzeltme eylemine, işine ya da onun
sonucuna verilen isim”dir. Transfer fiyatlandırmasında, aslında iki ayrı düzeltme gereği vardır. Birincisi,
dönem sonunda ya da bir işlem sonunda, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin emsallere uygun olmayan fiyat ya
da bedelle yapıldığının anlaşılması ya da vergi idaresince bu şekilde değerlendirilebileceği endişesi ile
mükellefin kendiliğinden, bu fiyat ya da bedelleri emsallere uygun hale getirmek için yaptığı ya da yapması
gereken işlemler, bu anlamdadır. İkincisi ise; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. Maddesinin 6. Fıkrasında:
“Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar
Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü
itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce
yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir.” Şeklinde ifadesini
bulan ve “karşı taraf düzeltmesi”ni de içine alan işlemdir. İki düzeltme işlemi arasındaki fark açıktır: Birinci
işlemde, örtülü kâr dağıtımı yoktur, tersine bunu önlemek için yapılmıştır. İkincisinde ise, örtülü kazanç
dağıtımı vardır ve bunun sonuçta çifte vergilendirmeye sebep olmaması için, hem kâr dağıttığı kabul edilen ve
hem de kâr dağıtıldığı kabul edilen mükellefler nezdinde yapılması gereken işlemler söz konusudur.
Düzeltme; sadece Türkiye’deki iki mükellef arasındaki örtülü kazanç dağıtımında değil Türkiye’deki bir
mükellefle yurt dışındaki ilişkili kişi arasındaki işlemlerde de söz konusu olmakta ve vergi anlaşmaları
hükümlerine göre yapılmaktadır. (Öcal, 2010, Temmuz)
Transfer fiyatlandırmasına ilişkin düzenlemeler ile amaçlanan ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde
emsallerine uygunluk ilkesine uygun fiyatların kullanılmasını sağlamaktır. Buna göre mali karın hesaplanması
sırasında ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde emsallere uygun fiyatlar üzerinden işlem yapılması
sağlanmaya çalışılmaktadır.
Eğer ilişkili kişilerle emsallere uygun olmayan fiyatlar üzerinden işlem yapılmış ise bu durum işleme taraf
olanlar nezdinde düzeltme yapılmasını gerektirecektir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının
uygulanmasında ilişkili tarafla işlemin gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış net
temettü veya dar mükellef tarafından yurt dışına aktarılan net kazanç olarak kabul edilecektir.
XII- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITAN TARAFINDAN
YAPILACAK İŞLEMLER
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 10 of 14
Örtülü olarak dağıtılan kazancın kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmaması, yani bu
tutarın kurum kazancına ilave edilmesi gerekmektedir.
Düzeltme işlemi transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu işlemin gerçekleştiği hesap
dönemi itibariyle yapılmalıdır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan kazanç net temettü sayıldığından eğer kazanç dağıtılan kişi, tam
mükellef kurum veya Türkiye’de daimi temsilci veya işyeri şeklinde faaliyet gösteren dar mükellef kurum ise
kurum temettü stopajı yapılmayacak, fakat bunlar dışında gerçek ya da tüzel kişi ise net temettü brüte
çevrilmek suretiyle temettü stopajı yapılacaktır. (Transfer Fiyatlandırması Konulu Konferans Notları, Swiss
Otel, 2009)
XIII- TRANSFER FİYATLANDIRMASI
TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER
YOLUYLA
ÖRTÜLÜ
KAZANÇ
DAĞITILAN
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan tarafından işlemin gerçekleştiği geçici vergi
döneminde düzeltme yapılmışsa, kazanç dağıtılan tarafından da aynı geçici vergi döneminde düzeltme
yapılabilecektir.
Eğer kazanç dağıtan tarafından işlemin gerçekleştiği geçici vergi döneminden sonra düzeltme yapılmış ise
verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin, kesinleşmiş ve ödenmiş olması kaydıyla kazanç
dağıtılan tarafından en erken bir sonraki geçici vergi döneminde düzeltme yapılacaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı net elde edilen temettü geliri gibi dikkate
alınacak ve ona göre vergilendirilecektir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan Türkiye’de yerleşik bir kurumun, elde ettiği örtülü
kazanç iştirak kazancı sayılacak ve kurumlar vergisinden müstesna olacaktır. (Transfer Fiyatlandırması
Konulu Konferans Notları, Swiss Otel, 2009)
A- DÜZELTME İLE İLGİLİ ÖRNEKLER
Örnek 1: X A.Ş. ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu Y A.Ş.’ye faizsiz olarak 01.01.2008 – 31.01.2008
tarihleri arasında 100.000 TL borç para kullandırmıştır.
Bu durumda örtülü kazanç dağıtımında bulunan X A.Ş.’nin 2008 yılının 1. Geçici vergi dönemine
ilişkin olarak düzeltme beyannamesi verilmesi gerekecektir. Mükellef tarafından ( X AŞ.) transfer
fiyatlandırması yoluyla dağıtılan örtülü kazanç tutarı hesaplanacak ( 3 aylık döneme ilişkin olarak
emsallere uygun faiz tutarı) ve söz konusu tutar ile ilgili dönem kurumlar vergisi matrahının hesabında
KKEG olarak kabul edilecektir. X A.Ş. tarafından verilen düzeltme beyannamesine bağlı olarak
tahakkuk edip kesinleşen vergilerin mükellef tarafından ödenmiş olması koşuluyla Y A.Ş. tarafından bir
sonraki geçici vergi döneminde düzeltme yapılabilecektir. Y A.Ş. açısından hesaplanan tutar kar payı
niteliğinde olacağı için bir sonraki geçici vergi döneminde kurumlar vergisi matrahının hesabında söz
konusu tutar “iştirak kazançları istisnası” olarak indirim konusu yapılabilecektir. (Bayram, 2009)
Örnek 2: Tam mükellef A LTD. ŞTİ’nin 2007 yılında 10.000 TL değerinde bir malı 8.000 TL bedelle
kardeş tam mükellef B LTD.ŞTİ.’ne satmış olduğunu ve bu durumun Haziran 2008 de vergi denetim
elemanlarınca transfer fiyatlandırması yoluyla 2.000 TL kazanç dağıtıldığı iddiasıyla eleştirildiğini
kabul edelim.
Kurumlar vergisi oranı %20 olup, A şirketinin dönem vergi matrahı 1.000 TL B şirketinin dönem vergi
matrahı 3.000 TL’dir.
B- ÖRNEK DÜZELTME İŞLEMLERİ
- A işletmesi nezdinde 2.000 TL tutar transfer fiyatlandırması yoluyla B işletmesine aktarıldığından, dönem
kazancına eklenerek üzerinden %20 oranında kurumlar vergisi hesaplanacaktır.
Söz konusu tutar, B işletmesi tam mükellef kurum olduğu için stopaja tabi olmayacaktır.
Bu durumda A işletmesinin 2007 yılı kurumlar vergisi matrahı 1.000 + 2.000 = 3.000 TL olacak, kurumlar
vergisi ise 600 TL olacaktır. Vergi farkı (600-200) 400 TL
400 TL için vergi ziya cezası ve gecikme faizi uygulanacaktır.
- B işletmesi A işletmesi adına tarh edilen vergiler ödendikten sonra düzeltme işlemini şöyle yapacaktır:
2007 yılı matrahı olan 3.000 TL den iştirak kazancı sayılan 2.000 TL düşülecek.
2007 yılı matrahı 1.000 TL indirilecek, 2.000 TL ye isabet eden 400 TL kurumlar vergisi iade alınacaktır.
- B işletmesinin 2007 yılı faaliyeti zararla sonuçlanmış olsaydı, A şirketi nezdinde yapılan örtülü kazanç
dağıtımı işlemi nedeniyle B şirketi nezdinde herhangi bir vergisel düzeltim yapılmayacaktı. Yani 2007 yılı
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 11 of 14
itibariyle B şirketi herhangi bir kurumlar vergisi ödemediğinden, mükerrer vergileme ortaya çıkmamış
olacaktır. Ancak burada ileride ortaya çıkacak mükerrer vergiyi engellemek için B şirketin 2007 yılı zararının
2.000 TL tutarında arttırılması gerekmektedir. Düzeltme dönem zararında yapılacaktır.
- Aynı varsayımla B işletmesi 2007 yılında 1.000 TL kurumlar vergisi matrahı beyan etmiş olsaydı,
Düzeltme sonucu dönem faaliyet sonucu 1.000 TL zarar olacaktır.
Bu durunda işletmenin 2007 yılında beyan ettiği 1.000 TL matrah nedeniyle önceden hesaplanmış olan 200
TL kurumlar vergisinin iadesi söz konusu olacaktır.
Düzeltme sonucu oluşan 2007 yılı 1.000 TL zarar da izleyen yıllarda oluşacak kazançlardan mahsup
edilebilecektir.
- Örtülü kazanç dağıtımı işleminin, kazanç dağıtılan işletme nezdinde zarar artırımı şeklinde düzeltim
işlemine konu edilmesi halinde de söz konusu zararların izleyen yıllar karlarından mahsup edilmesinde, örtülü
kazanç dağıtan işletme nezdinde bu işlem nedeniyle yapılan ek tarhiyatların ödenmiş olması koşulu mutlaka
aranacaktır.
- Şayet örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde
edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurum veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellef ise dağıtılan
örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kar payı olarak kabul edilecek ve bu
miktar brüte tamamlanarak KVK 30. maddeye göre vergi kesintisine tabi olacaktır.
Brüt Tutar
=
2.000
0,85
=
2.352,94 TL
Kar Payı Tevkifatı = 2.352,94 x %15 = 352,94
Not: Düzeltme işlemi beyannameler üzerinden yapılacaktır. (Aksoy, 2009)
XIV- DİKKAT EDİLECEK DİĞER HUSUSLAR
2008 yılı kazançlarına uygulanmak üzere yapılan değişiklik ile tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların
Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt
içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü hazine zararının doğması şartına
bağlıdır.
Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle
kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk
ettirilmesidir (Aksoy, 2009, s. 12)
A- ŞİRKET ORTAKLARI VE YÖNETİCİLERİNE YAPILMASI GEREKENLER HAKKINDA
ÖNERİLER
Transfer fiyatlamasını programınızın en önemli maddelerinden biri olarak dikkate alınız.
Şirketiniz ile ilgili ilişkili kişi ya da şirket tanımına giren firmaları belirleyiniz.
Bu şirketler ile alım/satıma konu olan mal ve/veya hizmetleri belirleyiniz.
İlişkili kişi/ şirketler birbirlerinden hangi malları ve/veya hizmetleri alıyor ve/veya satıyor ise bu alım ve
satımları listeleyiniz.
Bu alım/satım işlemlerinde uygulanan fiyatlarda Transfer Fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı söz
konusu mudur belirleyiniz.
Eğer Transfer Fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı söz konusu ise bu tutarın belirlenerek matraha ilave
edilmesi söz konusudur, ilgili geçici vergi dönemi beyannamesine pişmanlık ile düzeltme verilmesi gerekir.
Eğer Transfer Fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı söz konusu değil ise bu fiyatların hangi yönteme göre
belirlendiğine dair gerekli belge ve bilgileri yazılı olarak dosyalayın ve istenildiğinde ibraz etmek üzere
saklayınız.
Her ilişkili kişi/şirket için ve/veya her alım/satım için birlikte ya da ayrı ayrı en uygun Transfer Fiyatlaması
politikasını belirleyiniz ve belgelendiriniz.
Bu yıl için geriye doğru yapılacak olan bu çalışmaların izleyen dönemlerde rutin hale geleceği kaçınılmazdır,
bu nedenle süreci planlayarak, projelendirin ve bu projeyi yürütecek kişi/ kişileri belirleyerek yapılması
gereken Transfer Fiyatlandırmasına ilişkin yöntem belirleme, bilgi ve belgelerin dosyalanması, arşivlenmesi
çalışmalarına yön veriniz.
Kurumunuzun hangi transfer fiyatlaması yöntemlerini tercih ettiğini ve bunların doğru sonuçlar doğurup
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 12 of 14
doğurmadığını sürekli kontrol ederek bu konuda raporlama ve dosyalamaları takip ediniz.
B- TRANSFER FİYATLAMASI
YÜKÜMLÜLÜKLER
KONUSUNDA
ŞİRKETLERİN
2007
BEYANINA
DÖNÜK
İlgili Tebliğ’de, ilişkili şirketin yurtiçinde veya yurtdışında olup olmadığına bakılmaksızın, ilişkili şirketlerle
yapılan her türlü mal ve hizmet alışverişi aşağıdaki çalışmaların yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
1- Beyanname İle Verilecek “Ek 2” Formu
Tüm kurumlar, eğer formda sorulan türden işlemleri varsa kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte
“Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form”u (İlgili
Tebliğ ek 2 form) doldurarak beyanname ekinde vergi dairelerine verecekler.
2- Hazırlanacak Dosya (Kişi ve Kurumlar)
İlişkili şirket ve kişilerle mal, hizmet ilişkisinde bulunan gerçek kişi (gelir vergisi mükellefleri) ve kurumlar
aşağıdaki bilgi ve belgeleri muhafaza etmek ve istendiğinde vergi dairesi veya inceleme elemanlarına ibrazla
yükümlüdürler.
Söz konusu bilgi ve belgeler aşağıdaki gibidir:
- Mükellefin faaliyetlerinin tanımı, organizasyon yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde
bulunduğu sektör ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik
numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler,
- Üstlenilen işlevleri, sahip olunan riskleri ve kullanılan varlıkları içeren tüm bilgiler,
- İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri,
- İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri,
- İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile fatura, dekont ve benzeri
belgeler,
- İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri,
- İlişkili kişilere ait özet mali tablolar,
- İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası,
- İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi,
- Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi,
- Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulamasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç
ve/veya dış emsaller, karşılaştırabilirlik analizi),
- Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara
ilişkin ayrıntılı bilgiler,
- Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,
- Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler. (Aksoy, 2009, s. 14-15)
C- BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ MÜKELLEFLERİ İLE İLİŞKİLİ
YURTDIŞINDA OLAN ŞİRKETLERİN RAPOR HAZIRLAMA YÜKÜMLÜLÜKLERİ
ŞİRKETİ
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi mükellefleri ile yurtdışındaki ilişkili kişilerle işlem yapan kurumlara
yukarıda bahsi geçen formu doldurma ve dosya oluşturma zorunluluğunun yanı sıra, yukarıda listelediğimiz
bilgi ve belgeleri de içerecek şekilde dispozisyonu Tebliğ’de belirtilmiş olan raporu da hazırlama zorunluluğu
getirilmiştir.
D- DOSYA VE RAPOR İÇİN SÜRE
Tebliğ’de raporun ile bilgi ve belgelerin kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde hazırlanması ve
istenmesi durumunda ibrazının zorunlu olduğu belirtilmiştir.
Sadece form beyanname ile birlikte verilecek, rapor ile hazırlanarak dosyalanan bilgi ve belgeler istenmesi
durumunda ibraz edilecektir. Ancak bahsi geçen formun doldurulabilmesi için de bu çalışmaların yapılmış
olması gerekmektedir.
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile vergi mevzuatımıza dâhil edilen Transfer Fiyatlandırması
uygulaması, ülkemizde henüz yeni bir uygulama olması sebebiyle birtakım sorunları içermektedir. Bu
sorunlardan en önemlilerinden birisi emsal bedel tespiti konusunda yaşanmaktadır. Türkiye’de faaliyet
gösteren birçok firma özellikle yurt dışında bulunan ilişkili kişileri ile gerçekleştirdikleri işlemler için
güvenilir iç emsaller tespit edememekte ve dış emsal tespit etme yoluna gitmektedirler.
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 13 of 14
XV- SONUÇ
Mevcut düzenleme, transfer fiyatlandırması konusu ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin emsallere uygun
fiyatlarla yapıldığının ispatı işlemini yapanlara yüklemiş olup, bu durum işlem yapanları yoğun bir belge
toplamaya zorlamaktadır.
Bu nedenle emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyata ilişkin hesaplamalara ait her türlü
kayıt, cetvel ve belgelerin istendiğinde ibraz edilmek üzere saklanması zorunludur.
Yapılan düzenlemelere göre mükellefler tarafından hazırlanması gereken iki ayrı belge bulunmaktadır.
1- Transfer fiyatlandırması, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin form
2- Yıllık transfer fiyatlandırması raporu
Örtülü olarak dağıtılan kazancın kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmaması, yani bu
tutarın kurum kazancına ilave edilmesi gerekmektedir.
Düzeltme işlemi transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu işlemin gerçekleştiği hesap
dönemi itibariyle yapılmalıdır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan kazanç net temettü sayıldığından eğer kazanç dağıtılan kişi, tam
mükellef kurum veya Türkiye’de daimi temsilci veya işyeri şeklinde faaliyet gösteren dar mükellef kurum ise
kurum temettü stopajı yapılmayacak, fakat bunlar dışında gerçek ya da tüzel kişi ise net temettü brüte
çevrilmek suretiyle temettü stopajı yapılacaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan tarafından işlemin gerçekleştiği geçici vergi
döneminde düzeltme yapılmışsa, kazanç dağıtılan tarafından da aynı geçici vergi döneminde düzeltme
yapılabilecektir.
Eğer kazanç dağıtan tarafından işlemin gerçekleştiği geçici vergi döneminden sonra düzeltme yapılmış ise
verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin, kesinleşmiş ve ödenmiş olması kaydıyla kazanç
dağıtılan tarafından en erken bir sonraki geçici vergi döneminde düzeltme yapılacaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı net elde edilen temettü geliri gibi dikkate
alınacak ve ona göre vergilendirilecektir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan Türkiye’de yerleşik bir kurumun, elde ettiği örtülü
kazanç iştirak kazancı sayılacak ve kurumlar vergisinden müstesna olacaktır.
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 14 of 14
KAYNAKÇA
Aksoy, Y. K. (2009). İstanbul Üniversitesi, 2009,ı, 26.03.2010. Transfer Fiyatlandırması Seminer Notları (s.
14-15). İstanbul: Kapital Karden.
Bayram, S. (2009). Transfer Fiyatlandırmasında Karşı Kurum Düzeltmesi ve Hazine Zararı Uygulaması.
Vergi Dünyası , 85-86.
Gündüz, Z. (2010). Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Kazanç. İstanbul: Price Waterhouse Coopers
Yayınları.
Gürgen, O. (2010, Ekim, Ekim). Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımın Hukuki
Çerçevesi. E-Yaklaşım Dergisi, Sayı:214, .
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Madde:13, Seri No:3 (Maliye Bakanlığı, 11 20, 2009).
Öcal, E. (2010, Ekim, Ekim). Tranfer Fiyatlandırması ve Örtülü Sermaye İle İlgili İki Yargı Kararı,. EYaklaşım Dergisi, Sayı:214, .
Öcal, E. (2010, Temmuz, Temmuz). Tranfer Fiyatlandırmasında Riskten ve Çifte Vergilendirmeden
Kurtulmanın Yolu: Düzeltme Zararlı Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri. Yaklaşım Dergisi, Sayı:211 .
Transfer Fiyatlandırması Konulu Konferans Notları, Swiss Otel. (2009). Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü
Kazanç Dağıtımı. İstanbul: Deloitte Danışmanlık A.Ş. ve DRT Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız
Denetim A.Ş,.
Uyanık, N. K. (2010, Haziran, Haziran). Ekonomik Krizlerin Tranfer Fiyatlandırma Düzenlemeleri
Üzerindeki Etkileri. Yaklaşım Dergisi, Sayı:210, .
Yıldırım, A. H. (2009, Mayıs). Sınırlı Sorumluluk ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç
Dağıtımının Olası Sonuçları, Sayı:248. Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:248 , s. 74-75.
_________________________________________________________
(*)
(**)
Yrd. Doç. Dr., Yalova Üniversitesi, İİBF İşletme Bölümü-Muhasebe Finansman ABD
Vergi Denetim Elemanı
Yazdır
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 1 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ
KAZANÇ DAĞITIMI
Yazarlar:Ferhat
SAYIM*
Yazarlar:Volkan AYDIN**
E-Yaklaşım / Şubat 2011 / Sayı: 218
I- TRANSFER FİYATLANDIRMASI
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde; “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk
ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında
bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır”
şeklinde ifade edilmiştir. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç
para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya
hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
Eski KVK’da örtülü kazanç dağıtımı olarak kanun metni içinde yerini bulan “örtülü kazanç dağıtımı” 5520
sayılı KVK ile "transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak adlandırılmasına karşın özünde
iki kanun hükmü aynı prensiplere dayanmaktadır. Önemli olan husus, kârın elde edildiği şirket bünyesinde
vergilendirilmesi ve vergilendirme yapıldıktan sonra kanuni yükümlülüklerini yerine getirilerek hisse
sahiplerine paylaştırılmasıdır (Yıldırım, 2009, s. 74-75).
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için;
- Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması,
- Bu mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilerle yapılmış olması,
- Bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel
tespiti yapılmış olması
gerekmektedir.
Buna göre transfer fiyatlandırması bakımından yapılan iş, kiminle yapıldığı ve hangi fiyatla yapıldığı önem
arz etmektedir.
Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye gibi güvenlik araçları
konusunda oluşmuş yargı içtihatları henüz bulunmadığından, bu konulardaki yargı kararları merak ve
sabırsızlıkla beklenmektedir. Bu konuda ortaya çıkan iki vergi mahkemesi kararında, henüz Danıştay’ca
görüşülüp onaylanmamasına rağmen konularında ilk olmaları bakımından uygulayıcılar için önemlidir. Ele
alınan ilk kararda, yargı; örtülü sermaye üzerinden yapılan faiz ödemesinin, KDV’ye tabi olmayacağı
sonucuna varmıştır. Bunun gerekçesi ise; örtülü sermaye gibi bir kurumlar vergisi güvenlik aracının KDV için
kullanılamayacağı; bu nedenle örtülü kâr dağıtımı olayının, kâr dağıtımı KDV Kanunu’nda vergiye tabi
işlemler arasında sayılmadığından, KDV için bir vergiyi doğuran olay sayılamayacağıdır. İkinci kararda ise,
yargı; yerel emsallere ulaşma olanağı varken, uluslararası veri tabanlarının (hele emsal seçiminde yeteri kadar
titiz davranılmadığı kanıtlanmış ise) kullanılmayacağı görüşüne varmıştır. (Öcal, 2010, Ekim)
II- TRANSFER FİYATLANDIRMASI BAKIMINDAN KURUMLARIN İLİŞKİLİ KİŞİLERİ
- Kendi ortakları,
- Ortakların ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar,
- Ortakların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu
gerçek kişi veya kurumlar,
- Ortakların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya
kurumlar,
- Ortakların eşleri,
- Ortakların veya eşlerinin üstsoy veya alt soyu, üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımları,
- Bakanlar kurulunca ilan edilecek ve genel olarak vergi cennetleri olarak adlandırılan ülkelerde veya
bölgelerde bulunan kişi ve kurumlar.
Kurumların tüm ortakları ilişkili kişi sayılacak olup ortaklık payının önemi bulunmamaktadır.
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 2 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
Kurumlarda istihdam edilen personelin istihdam ilişkisi dışında gerçekleşen tüm işlemleri ilişkili kişilerle
yapılan işlem sayılacaktır. Şeklinde Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ifade edilmiştir.
III- EMSALLERİNE UYGUNLUK İLKESİ
İlişkili kişilerle yapılan mal ve hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat ve bedelin, aralarında böyle bir
ilişki bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.
Transfer fiyatlandırması ile istenen ilişkili kişilerle gerçekleşen işlemlerde uygulanan fiyatların, ilişkisiz
kişilerle gerçekleşen benzeri emsal işlemlerde piyasa şartları tarafından oluşan fiyatlara uygun olmasıdır.
- İç emsal; mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat veya bedeli ifade eder.
- Dış emsal; ilişkisiz kişilerin kendi aralarında yaptıkları karşılaştırılabilir nitelikteki işlemlerde kullandıkları
fiyat veya bedeli ifade eder.
Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması bakımından bir emsal bulunması önemlidir.
Transfer fiyatlandırması kapsamındaki işleme taraf olanların aynı zamanda ilişkisiz kişilerle yaptıkları aynı
türden işlemler iç emsal iken, ilişkisiz üçüncü kişilerin birbirleriyle yaptıkları aynı türden işlemler ise dış
emsal olmaktadır.
Emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasında öncelikle iç emsaller esas alınacak, eğer iç emsal yok ise veya
güvenilir değil ise dış emsal uygulanacaktır. (Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Madde:13, 2009)
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı bir vergi güvenlik müessesesi olarak
görülmektedir. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Özel Hukukta yer alan kanuna karşı
hile kavramının, Vergi Hukuku’nda karşılığı olan peçeleme kavramının özel bir uygulaması olarak da
değerlendirilmektedir. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına ilişkin sözleşmeler diğer
peçeleme sözleşmelerinden farklı bir sonuç doğururlar. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde
Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan ve üzerine örtülü kazanç dağıtılan kişi/kurum
mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin emsal bedeller çerçevesinde düzeltileceği belirtilmiştir. Ayrıca
18.11.2007 tarihli 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel
Tebliğ şartları mevcut ise vergi cezalarının da uygulanacağını ifade etmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
13. maddesinde düzenlenen Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı hükümleri, kurumların
ortaklarına veya ilişkili oldukları kişilere vergiye tabi olmadan kâr payı dağıtmalarına ve kurum matrahını bu
yöntemle aşındırmalarına engel olmak amacıyla ortaya konulmuştur. Düzenlemede ilişkili kişi kavramının
geniş tutulması ve 18.11.2007 Tarihli 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı
Hakkında Genel Tebliğ ile ilişkili kişi kavramının daha da genişletilmesi sonucunda ve aynı zamanda Gelir
Vergisi Kanunu’na göre ticari veya zirai kazançları üzerinden vergi ödeyen mükelleflerin matrahlarını tespit
ederken Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı hükümlerine tabi olmaları sonucunda
kavramın esas amacından uzaklaştığı ifade edilebilmektedir. Kavram esas amacından ziyade birbirleri ile
ticaret yapan vergi mükelleflerinin aralarında yaptıkları sözleşmelerin belli bir emsal bedele uygun olmasını
sağlar hale gelmektedir. Şöyle ki, bu kadar geniş bir ilişkili kişi kavramı ile bir vergi mükellefinin Kanun ya
da Tebliğ’e göre ilişkili olmadığı kişi ya da kurum ile ticaret yapabilmesi çok da mümkün gözükmemektedir.
Dolayısıyla ticaret yaptığı kişilerin büyük bir kısmı ilişkili kişi olan mükellefin yaptığı sözleşmeleri emsal
bedeller çerçevesinde yapmak zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. (Gürgen, 2010, Ekim)
IV- KARŞILAŞTIRILABİLİRLİK ANALİZİ
Bir işlemin emsal olarak alınabilmesi için karşılaştırılabilirlik analizine tabi tutulması gerekir.
Karşılaştırılabilirlik analizi, ilişkili kişiler arasındaki işlem koşullarının, aralarında ilişki bulunmayan kişiler
arasındaki benzer nitelikteki işlem koşulları ile karşılaştırılması prensibini esas almaktadır.
Karşılaştırma yapılırken, karşılaştırılmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin
yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı ve pazardaki
ekonomik koşullar ile kurumların iş stratejileri dikkate alınacaktır.
Bu hususlar analiz kapsamında farklılıkları ortadan kaldıracak düzenlemeler ile dikkate alınmalıdır.
İlişkisiz kişiler arasındaki işlemin karşılaştırılabilirlik analizini geçip emsal olarak kullanılabilmesi için, iki
işlemin koşulları arasında fark olmaması, fark var ise bu farklılığın fiyatı etkilememesi ya da fiyat üzerine
etkisinin hesaplanarak ayarlanabiliyor olması gerekmektedir.
VKONTROL
ALTINDAKİ
İŞLEMLER
İLE
KONTROL
KARŞILAŞTIRILIRKEN DİKKAT EDECEĞİMİZ UNSURLAR
DIŞI
İŞLEMLER
Kontrol altındaki işlem; birbiriyle ilişkili olan kişiler arasındaki işlemleri ifade eder.
Kontrol dışı işlem; birbiriyle herhangi bir şekilde ilişkisi bulunmayan kişiler arasındaki işlemleri ifade eder.
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 3 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
A- MAL VEYA HİZMETLERİN NİTELİKLERİ
Mal veya hizmetlerin alım veya satımında malların fiziksel özellikleri, kalite ve güvenirliği, arz miktarı ve
bulunabilirliği gibi özellikler, hizmetlerde hizmetin yapısı ve büyüklüğü gibi özellikler, gayri maddi
varlıklarda ise işlemin biçimi (satış, lisans gibi ) malın tipi (patent – marka know-how), garanti süresi ve
kapsamı, malın kullanımından sağlanan faydalar gibi özellikler farkların tespitinde dikkate alınmalıdır.
B- İŞLEV ANALİZİ
İlişkisiz kişiler arasındaki işlemlerde, her bir tarafın kullandığı varlıklar ve üstlendiği riskler, emsallere uygun
fiyat veya bedel üzerinde doğrudan etkide bulunmaktadır.
Tasarım, üretim, montaj, araştırma ve geliştirme, hizmet, satın alma, dağıtım, pazarlama, reklam, nakliye,
finansman ve yönetim gibi işlevlerin yanı sıra kullanılan ya da kullanılacak olan varlıkların, bu varlıkların
türünün(kullanılan fabrika ve tesis, gayri maddi varlıklar vb.) ve niteliğinin (kullanılan varlığın yaşı, piyasa
değeri, yeri, mülkiyet hakkının sağladığı koruma vb.) göz önüne alınması gerekmektedir.
Pazar riski (girdi maliyetleri ve çıktı fiyatlarındaki dalgalanmalar gibi), finansal riskler (faiz oranlarındaki ve
döviz kurlarındaki dalgalanmalar, kredi riskleri gibi), araştırma ve geliştirme yatırımlarındaki başarısızlık
riski, kullanılan malzeme, tesis ve fabrikalarla bağlantılı zarar riski ile kredi riski gibi unsurlar karşılaştırma
kapsamında değerlendirilmelidir.
C- EKONOMİK KOŞULLAR
Karşılaştırma yapılırken aynı zamanda ilişkili işlem ile ilişkisiz işlemin gerçekleştiği ekonomik koşulların da
karşılaştırılması gerekir. Buna göre ekonomik koşullarda fark olmaması, eğer bir fark var ise bu farkın fiyat
üzerine etkisinin hesaplanarak düzeltilebiliyor olması gerekir.
Ekonomik koşullar olarak coğrafi konum, pazar hacmi, pazardaki rekabetin boyutu, alıcı ve satıcının
pozisyonları, mal ve hizmetlerin ikame imkânları, bölgeler itibariyle arz ve talep düzeyi, pazardaki
düzenlemeler ve yasal kısıtlamalar, arazi işçilik ve sermaye maliyetleri, ulaşım masrafları, üretici, toptancı
veya perakendeci olma gibi durumlar sayılabilir.
Vergi incelemelerinden yasal olarak beklenen maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu
araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu VUK’da hüküm altına alınmıştır. VUK’a ve diğer kanunlara
göre defter ve hesap tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek ve tüzel
kişi mükellefler vergi incelemelerine tabidirler. KVK’nın sırasıyla 12 ve 13. maddelerinde yer alan örtülü
sermaye ve transfer fiyatlandırma düzenlemeleri mükelleflerin yurt içi ve yurt dışında bulunan ilişkili kişilerle
yaptıkları şirket içi işlemlerin fiyatlarına ve kullanılacak borç miktarına sınırlamalar getirmekte ve kanun
maddesinde öngörülen metot ve tutarlara aykırı işlemlerde ise ilave vergileme yapılmaktadır. Transfer
fiyatlandırma ve örtülü sermaye düzenlemeleri kapsamında yapılacak vergi incelemeleri ilişkili kişinin yurt
dışında bulunması halinde yurt dışında yapılan faaliyetleri de kapsamaktadır. KVK mükellefleri
hazırlayacakları Transfer Fiyatlandırma Raporları ve bilgi formları ile ilişkili kişiler arasındaki
fiyatlandırmanın esaslarına ve borçlanma tutarlarına ilişkin bilgileri hazırlamak ve ibraz etmek zorundadırlar.
Bu tip vergi incelemelerinde yurt dışında bulunan ana ve yavru şirketlerin bilgileri ve vergi durumlarına
ilişkin bilgiler istenebilmektedir. Rapor ve bilgilerin ibraz edilmemesi tarhiyat yapılmasına engel değildir. Bu
raporlarda yer alan fiyatlandırma esaslarının inceleme elemanınca kabul edilmemesi halinde yapılan
vergileme doğal olarak yurt dışında bulunan yabancı mükellefin vergisel yükümlülüklerini de
etkileyebilmektedir. Krizin ekonomik etkileri ilişkili şirketlerin transfer fiyatlandırma düzenlemelerine uyum
çabalarını zorlaştırıcı bir etki yapmaktadır. Belirtilen nedenlerle mükelleflerin transfer fiyatlandırma
raporlarında yer alan metotlara göre fiyatlandırma işlemlerini devam ettirmeleri, metotlara uygun kâr
yüzdelerini tutturmaları ve düzenlemelere uyma yetenekleri kısıtlanmaktadır. İlişkili ve ilişkisiz kişiler
krizden farklı derece ve şekillerde etkilenmektedirler. Kriz ilişkili ve ilişkisiz kişilerin fonksiyon
paylaşımlarında, üstlendikleri risklerde, sermaye yapılarında ve kârlılık seviyelerinde değişikliğe yol açabilir.
Gelir idaresi ve vergi inceleme elemanları yapacakları vergi incelemelerinde ve özellikle de fonksiyonel ve
karşılaştırılabilirlik analizlerinde krizin etkilerini mutlaka dikkate almak durumundadırlar (Uyanık, 2010,
Haziran).
D- İŞ STRATEJİLERİ
Pazar payının arttırılması ve/veya korunması, yenileme ve yeni ürün geliştirilmesi, riskten kaçınma, portföy
çeşitlendirmesi ve işin gündelik akışına ilişkin diğer faktörlerin karşılaştırma yapılırken iş stratejileri olarak
dikkate alınması gerekmektedir.
VI- EMSAL FİYAT ARALIĞI
Emsallere uygunluk ilkesi açısından istenilen sonuç, karşılaştırmalar sonucunda tek bir fiyata ulaşılmasıdır.
Ancak, aynı yöntemin farklı ilişkisiz işlemlere uygulanması veya farklı yöntemlerin aynı ilişkisiz işlemlere
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 4 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
uygulanması ya da karşılaştırılabilirlik analizinde farklı düzeltmelerin yapılması ile birden fazla emsal fiyattan
oluşan “Emsal Fiyat Aralığı” elde edilebilir.
Tebliğ ile emsal fiyat aralığı içerisinden aritmetik ortalama, mod, medyan veya başka bir ölçüden en makul
olanını kullanarak emsal fiyat tespit etme konusunda mükellefe tercih hakkı bırakılmıştır. Ancak, belirlenen
emsal fiyat aralığının içindeki fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olması durumunda,
karşılaştırılabilirlik analizindeki unsurların veya yapılan düzeltme işlemlerinin yeniden değerlendirilmesi
gerekecektir.
VII- EMSALLERE UYGUN FİYATIN TESPİTİNDE KULLANILACAK YÖNTEMLER
Emsallere uygun fiyatın tespitinde kullanılacak yöntemler, geleneksel yöntemler ve diğer yöntemler olarak iki
ana bölüme ayrılmaktadır. Geleneksel yöntemler; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve
yeniden satış fiyatı yönteminden oluşmaktadır. Diğer yöntemler ise kar bölüşüm yöntemi, işleme dayalı net
kar marjı yöntemi ve işleyişini mükellefin kendisinin tespit edeceği yöntemlerden oluşmaktadır.
Emsallere uygun fiyat, işlemin mahiyetine en iyi uyan yöntem kullanılarak tespit edilecektir. Ancak emsallere
uygun fiyatın tespitinde öncelikle geleneksel yöntemler kullanılacak, eğer bu yöntemler ile emsal fiyat tespit
edilemiyor ise diğer yöntemler kullanılacaktır.
A- KARŞILAŞTIRILABİLİR FİYAT YÖNTEMİ
Bu yöntemde emsallere uygun fiyat, ilişkisiz gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde
uyguladıkları piyasa fiyatı esas alınmak suretiyle tespit edilir.
Bu yöntem, uygulama kolaylığı bakımından diğer yöntemlere tercih edilmelidir. Bu yöntem ile emsal fiyat
tespit edilirken öncelikle iç emsaller yani ilişkili kişilerin ilişkisiz kişiler ile yaptıkları benzer işlemlerde
uyguladıkları fiyatlar esas alınacaktır. Eğer iç emsal yok ise dış emsaller esas alınacaktır.
Bu yöntem ilişkili ve ilişkisiz kişiler ile yapılan işlemlerin benzer nitelikte olduğu durumlarda
uygulanabilecektir. Bu işlemler arasında küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntem
uygulanabilir. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin mümkün olmaması
halinde bu yöntemin uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır.
Bu yöntemde işleme konu mal ve hizmetlerin özellikleri önemlidir.
Örnek: Türkiye’de yerleşik tam mükellef (A) Kurumunun yaptığı işlemler aşağıda verilmiştir:
Yıllık olarak ürettiği 10.000 tonluk işlenmiş pamuğun % 25’ini İngiltere’de yerleşik ilişkili (B)
Kurumuna, % 30’unu da Fransa’da yerleşik ilişkili (C) Kurumuna ton başına 1.000 TL’den peşin olarak
ödenmek üzere satmaktadır.
Kalan ürünü (% 45) ise yurt içindeki ilişkisiz şirketlere 1.500 TL’den üç aylık vade ile satmaktadır.
(A) Kurumu tarafından yurt içindeki ilişkisiz şirketlere yapılan satışlar, karşılaştırılabilir kontrol dışı
işlemler olarak esas alınabilecektir. Ancak, (A) Kurumunun gerek yurt dışındaki ilişkili şirketler (B) ve
(C), gerekse yurt içindeki ilişkisiz şirketlerle arasındaki işlemlerde karşılaştırılabilirlik analizi yapılacak
olup, pazardan kaynaklanan farklılıklar da dikkate alınacaktır. Zira İngiltere, Fransa ve Türkiye’nin
sahip olduğu pazarların farklılığı pazar şartlarında ve dolayısıyla fiyatlandırmalarda da farklı sonuçların
ortaya çıkmasına neden olabilir. Ayrıca, söz konusu olayda satış miktarı ve satış şartları da emsallere
uygun fiyat ya da bedeli etkilediğinden işlem düzeltimi gerekmektedir. Yapılan işlem düzeltimi sonucu
karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulanabilmesi mümkündür.
B- MALİYET ARTI YÖNTEMİ
Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar artırılması
suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir. Makul brüt kar oranı ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerde
uygulanan brüt kar oranıdır. Bu yöntemin uygulanması için emsal brüt kar oranının bilinmesine ihtiyaç vardır.
Bu emsal brüt kar oranı varsa iç emsal yoksa dış emsal olacaktır.
Bu yöntemin uygulanabilmesi için emsal olarak alınan ilişkisiz işlemdeki brüt kar oranı yanında, ilişkisiz
işlemdeki maliyet yapısı ve hesaplama şekli de önem arz etmektedir. Diğer bir deyişle ilişkili ve ilişkisiz
işlemdeki maliyet bileşenlerinin ve hesaplanma şekillerinin benzer olması gerekir.
Bu yöntem özellikle hammadde ve yarı mamul satışlarında, imal edilen mamul satışlarında, fason imalatlarda
ve hizmet tedariklerinde uygulanması gereken bir yöntemdir.
Brüt Kar Oranı
=
Satışlar - Maliyet
Maliyet
Örnek: (A) A.Ş tekstil boyama işleri yapmaktadır. Yıl içinde kardeş şirketi (B) A.Ş.’ye yapmış olduğu
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 5 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
boyama işlerinden %10 brüt kar elde etmektedir. Sektörde bulunan diğer işletmeler (C) A.Ş., (D) Ltd.
Şti. ve (E) A.Ş. ise aynı işi yapan sektördeki diğer şirketlerdir. Bu şirketler boyama işini ilişkisiz
kişilere yapmakta ve bu iş karşılığında %20 kar elde etmektedirler.
Bu örnekte (A) A.Ş. için sektördeki karlılık %20 olduğu için maliyet artı yöntemi uygulanacak ve
maliyet artı %20 kar oranı emsal fiyat olacaktır.
Yukarıdaki örneği biraz daha karmaşık hale getirelim.
(A) A.Ş. tekstil boyama işleri yapmaktadır. Yıl içinde kardeş şirketi (B) A.Ş.’ye yapmış olduğu boyama
işlerinden %10 brüt kar elde etmektedir. Sektörde bulunan diğer şirketler (C) A.Ş., (D) Ltd. Şti. ve (E)
A.Ş. ise aynı işi yapan sektördeki diğer şirketlerdir. Bu şirketler boyama işini ilişkisiz kişilere yapmakta
ve bu iş karşılığında %20 kar elde etmektedir. (C) A.Ş., (D) Ltd. Şti. ve (E) A.Ş. genel yönetim
giderlerini satılan mal maliyetine dahil etmekte, (A) A.Ş. ise bu giderleri doğrudan giderleştirmektedir.
Bu durumda farklılıkların giderilmesi sonra emsal fiyatın buna göre bulunması gerekmektedir. Çünkü
işletmeler maliyet üzerine kar payı koyarak satış fiyatı belirledikleri için, genel yönetim giderlerinin
maliyete dâhil edildiği zamandaki satış fiyatıyla, doğrudan gider yazıldığı zamanki satış fiyatı
birbirinden farklı olmaktadır. Bu farklılık giderilecek daha sonra (A)A.Ş. için maliyet artı yöntemiyle
emsal fiyat tespit edilecektir. (Gündüz, 2010)
C- YENİDEN SATIŞ FİYATI YÖNTEMİ
Bu yöntemde emsallere uygun fiyat, ilişkili kişilerden alınan malların aralarında herhangi bir ilişki
bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan makul bir brüt satış karı
düşülerek hesaplanır. Burada emsal olarak brüt satış karının bulunması gerekir. Öncelikle iç emsal, yoksa dış
emsal esas alınacaktır. Dış emsal alınacak ise yeniden satışı gerçekleştiren satıcının satış ve diğer faaliyet
giderleri ile üstlenilen riskler ve kullanılan varlıklarının göz önüne alınması gerekir.
Bu yöntemin uygulanma prensibi genellikle yeniden satışı yapan kişi ya da kuruluşun satmak üzere aldığı
mallara herhangi bir şekilde değer artırıcı bir katkıda bulunmaması, fiziksel olarak ürünün yapısını
değiştirmemesi ve söz konusu ürünü aldığı biçimde satması olarak düzenlenmiştir. Ancak, yeniden satıştan
önce ürüne çok fazla değer katılması veya bir başka ürünle birleştirilmesi nedeniyle ürünün ilk özelliğini
yitirmesi hallerinde emsallere uygun bedel bulmak zorlaşacağından, bu yöntemin kullanılması uygun
olmayacaktır.
Emsallere Uygun Fiyat veya Bedel
=
Yeniden Satış Fiyatı
1 + Brüt Satış Kar Oranı
Örnek: (B) firması, uluslararası faaliyette bulunan (A) firmasının Türkiye’deki ilişkili kuruluşu olup,
yapılan işlemlere ilişkin açıklamalar aşağıda verilmiştir.
(B) firması, (A) firması tarafından üretilen plazma televizyonların dağıtımını yapmaktadır.
(B) firması, söz konusu ürünleri kendisi ve (A) şirketi ile ilişkisi bulunmayan (D) firmasına 3.150
TL/adet’ten satmaktadır.
(A) firması, ayrıca daha düşük kalitede ürettiği plazma televizyonları, Türkiye’de kendisi ve (B) firması
ile hiç bir şekilde ilişkisi bulunmayan dağıtıcı (C) firmasına da satmaktadır.
(B) firması ile (C) firmasının gerçekleştirdikleri işlevler aynı olup, (C) firmasının sattığı
televizyonlardan elde ettiği brüt satış kârı % 10’dur.
Yukarıda yer alan bilgilerden anlaşılacağı üzere, kontrol altındaki işlemle kontrol dışı işlem arasında bir
ürün kalitesi farklılığı söz konusudur. Ancak, iki ürün arasındaki fiyat farklılığına karşın, kâr
oranlarında belirli bir farklılık olmadığı tespit edilmiştir. (B) ve (C) firmalarının gerçekleştirdiği işlevler
aynıdır. Bu durumda, (B) firmasının (A) firmasından yaptığı alımlarda emsallere uygun satış fiyatına
ulaşmak için yeniden satış fiyatı yöntemi uygulanacak ve brüt satış kârı olarak da % 10 oranı esas
alınacaktır.
(B) firmasının (A) firmasından yaptığı alışlarda emsallere uygun birim fiyat şu şekilde hesaplanacaktır:
[3.150/(1+ 0,10)] = 2.864 TL
D- KAR BÖLÜŞÜM YÖNTEMİ
Bu yöntemde ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet
karı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve riskler oranında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esas
alınmaktadır.
Bu yöntemin, geleneksel işlem yöntemlerinin (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 6 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
satış fiyatı yöntemi) kullanılamadığı, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerin birbirinin ayrılmaz bir parçası olduğu
durumlarda kullanılması uygun olacaktır.
Yöntem uygulanırken, önce ilişkili şirketlerin yaptığı işlemden ortaya çıkan paylaşılacak kar tespit edilir.
Daha sonra bu kar, ilişkili şirketler arasında paylaştırılır. Karın bölüşümü emsallere uygunluk ilkesine göre
yapılmış anlaşmalardaki tahmin edilen ve yansıtılan şekilde, güçlü ekonomik gerekçelere dayanarak
yapılmalıdır.
Bu çerçevede, kontrol altındaki işlemlerden elde edilen toplam kar iki aşamada paylaştırılır. İlk aşamada,
ilişkisiz şirketlerin benzer türdeki kontrol dışı işlemlerden elde ettikleri kar payı dikkate alınır, her ilişkili
şirketin toplam kar içerisinden alacağı kar miktarı belirlenir. İkinci aşamada, ilk aşamada ilişkili şirketlere
yapılan kar dağıtımından sonra toplam kardan geriye kalan bakiye kar var ise, bu kar üstlendikleri işlevler
riskler nispetinde ilişkili şirketler arasında tekrar dağıtılmak suretiyle, ilişkili şirketlerin kontrol altındaki
işlemlerden elde ettikleri karlar yeniden hesaplanır. Dolayısıyla, ilişkili kişilerin kontrol altındaki işlemlerde
uygulayacağı emsallere uygun fiyat gerekli düzeltmelerin yapılması sonucunda tespit edilecektir.
İlişkili tarafların karın oluşumuna yaptığı katkının değeri işlev analizlerine göre yapılır ve bu katkılar dış
piyasadan elde edilen güvenilir bilgileri kapsayacak şekilde değerlendirilir. İşlev analizi ilişkili taraflar
arasında gerçekleştirilen işlevlerin analizi olup, tarafların üstlendiği riskler ve kullandıkları varlıklar hesaba
katılmalıdır.
Bu yöntemde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması sırasında, her durumun kendi koşullarının göz
önünde bulundurulması gerekmektedir. Özellikle karın bölüşüm sürecinde bakiye karın taraflar arasında
bölüşümünün mümkün olduğu ölçüde kesin rakamları içermesi gerekmektedir. Örneğin araştırma ve
geliştirme harcamalarına yer verildiği durumlarda, Ar-ge harcamaları arasındaki farklılıkların dikkate alınması
gerekebilir.
Bu yöntemin, işlemlerin birbirleriyle iç içe geçtiği ve bağlantılı olduğu veya her bir işlemin ayrı ayrı ele
alınmasının zor olduğu durumlarda kullanılması tavsiye edilmiştir.
Örnek: ABD kökenli imalatçı şirket Parentco, ürün satışlarını hisselerinin tamamına kendisinin sahip
olduğu dağıtım şirketi Subco aracılığıyla yapmaktadır. Yıllık faaliyet kazancı toplam 20 milyon ABD
Dolarıdır. Aynı pazarda faaliyette bulunan imalatçı X şirketi ise ürettiği benzer ürünlerin satışını,
kendisi ile hiçbir ortaklık bağı bulunmayan dağıtım şirketi Y aracılığıyla yapmaktadır. X ve Y şirketleri
elde edilen yıllık kazancı, X için %70, Y için %30 oranında paylaşmaktadırlar. Parentco ve Subco ile X
ve Y şirketlerinin faaliyet ve yapıları birbirlerine benzemektedir. Karşılaştırılabilir kar bölüşüm
yöntemi doğrultusunda Parentco 14 milyon ABD Doları (%70 x 20 milyon $), Subco da 6 milyon ABD
Doları (%30 x 20 milyon $) kazanç elde etmiş olacaklardır.
E- İŞLEME DAYALI NET KAR MARJI YÖNTEMİ
Kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi bir temele dayanarak tespit edilecek net
kar marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir.
İşleme dayalı net kar marjı yönteminin uygulanması maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yönteminin
uygulanmasına benzerlik göstermektedir. İşleme dayalı net kar marjı yöntemi ile bu yöntemler arasındaki
fark, diğer iki yöntemde brüt kar marjı hesaplanırken, bu yöntemde net faaliyet kar marjının hesaplanmasıdır.
Bu yöntemin uygulanması için ilişkisiz kişiler arasında gerçekleşen benzer işlemler için geçerli net kar
marjının bilinmesi gerekir.
Örnek: Türkiye’de faaliyette bulunan tam mükellef (A) Kurumu, Hollanda’da bulunan ilişkili (B)
şirketine televizyon satmakta olup, bu işleme ilişkin açıklamalara aşağıda yer verilmiştir:
(A) Kurumu ile ilişkili (B) şirketi arasındaki emsallere uygun fiyatın belirlenebilmesinde geleneksel
işlem yöntemlerinin uygulanması için gerekli veriler bulunmadığından, işleme dayalı net kâr marjı
yöntemi kullanılmıştır.
Televizyonun satış fiyatı 600 TL’dir ve ilgili yılda (B) şirketine 1000 adet televizyon satılmıştır.
Satışlar
600.000 TL
Satılan Malın Maliyeti (-)
550.000 TL
Faaliyet Giderleri (-)
20.000 TL
Faaliyet Kârı
30.000 TL
Söz konusu faaliyet için şirketin kullandığı varlıklar (dönen ve duran varlıklar) toplamı 1.000.000
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 7 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
TL’dir. Bu durumda varlıkların getiri oranı 30.000/1.000.000 = % 3 olmaktadır.
Hollanda’da bulunan ilişkili (B) şirketi aldığı televizyonları % 25 brüt kâr marjı ile 750 TL’ye
satmaktadır.
Satışlar
750.000 TL
Satılan Malın Maliyeti (-)
600.000 TL
Satış Giderleri (-)
Faaliyet Kârı
50.000 TL
100.000 TL
(B) şirketinin bu faaliyeti ile ilgili olarak kullandığı varlık toplamı 800.000 TL’dir. Varlıkların getirisi
100.000/800.000 = % 12,5 olmaktadır.
Yapılan işlev analizi sonucu, karşılaştırılabilir şirket olarak belirlenen Türkiye’deki tam mükellef €, (D)
ve € Kurumlarının beyaz eşya ticareti yaptığı ve varlıkların getiri oranının ortalama % 7,5 olduğu tespit
edilmiştir.
Ortalama getiri oranına ulaşabilmek amacıyla, ana firma olan Türkiye’deki (A) Kurumunun ilişkili (B)
şirketine televizyon satış fiyatının yeniden belirlenmesi gerekmektedir. Bu suretle varlıkların getiri
oranı emsallere uygun olacaktır (Aksoy, 2009)
VIII- GAYRİ MADDİ HAKLAR
A- GAYRİ MADDİ HAKLARIN TANIMI
Gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak
üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya
modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi
birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma
imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka,
ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet
hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır.
Gayri maddi haklar özellikleri nedeniyle ticari gayri maddi haklar ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar
olmak üzere iki grup altında değerlendirilmektedir. Ticari gayri maddi haklar bir malın üretiminde ya da bir
hizmetin sağlanmasında kullanılan patentler, know-how, tasarım ve modeller ile müşterilere transfer edilen ya
da ticari faaliyetin işletiminde kullanılan (bilgisayar yazılım programları gibi) ticari varlık niteliğine sahip
gayri maddi hakları ifade etmektedir.
Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar ise, bir ürün ya da hizmetin ticari amaçlı olarak kullanımına yardımcı
olan ticari markalar ve ticari unvanlar, müşteri listeleri, dağıtım kanalları ile ilgili ürün açısından önemli bir
özendirme değerine sahip nevi şahsına münhasır isimler, semboller ya da resimler gibi gayri maddi hakları
ifade etmektedir.
B- GAYRİ MADDİ HAKLARDA EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ
İlişkili kişilerin kendi aralarında gerçekleştirdikleri ve gayri maddi hakların da dâhil olduğu mal veya hizmet
alım ya da satım işlemlerinde bedel, emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilecektir.
Gayri maddi haklara ilişkin emsallere uygun bedelin belirlenmesinde öncelikle gayri maddi hakkı devreden ile
devralan taraf ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Gayri maddi hakka ilişkin emsallere uygun bedel devreden
yönünden; karşılaştırılabilir nitelikteki kontrol dışı bir işlemde, gayri maddi hakkın sahibinin söz konusu
hakkı başkasına devretmeyi kabul edebileceği bedel olmalıdır. Devralan yönünden emsallere uygun bedel,
karşılaştırılabilir ilişkisiz bir kurumun faaliyetlerinde kullanmayı düşündüğü gayri maddi hak için ödemeyi
kabul ettiği tutarı ifade etmelidir.
Gayri maddi hakların devri, bir gayri maddi varlığın doğrudan satışına ilişkin olabileceği gibi, imzalanan bir
lisans anlaşması sonucunda gayri maddi varlığa ilişkin hakkın karşılığında bir royalti (gayri maddi hak bedeli)
ödemesi biçiminde de gerçekleşebilir. (Gündüz, 2010)
CGAYRİ
MADDİ
HAKLARDA
KULLANILABİLECEK YÖNTEMLER
EMSALLERE
UYGUN
BEDELİN
TESPİTİNDE
İlişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerde gayri maddi hakların yer alması halinde, emsallere
uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi için kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler arasında
karşılaştırılabilirlik analizinin yapılması gerekmektedir. Daha sonra gayri maddi hakkın alım ya da satım
işleminde kullanılacak en uygun transfer fiyatlandırması yöntemi belirlenecektir.
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 8 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
Bir gayri maddi hakkın satışı ya da lisanslanması işlemlerine yönelik olarak emsallere uygun bedel tespit
edilirken karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kullanılabilir. Bu yönteme göre, aynı gayri maddi hakkın sahibi,
benzer bir gayri maddi hakkın karşılaştırılabilir şartlarda ilişkisiz kuruluşlara hangi fiyattan transfer edildiğini
veya lisans hakkının verildiğini belirleyebiliyorsa, bu fiyat ya da bedel emsallere uygun fiyat/bedel olarak
kullanılabilecektir.
Gayri maddi haklar içeren ürünlerin satışında da karşılaştırılabilir fiyat yöntemi uygulanabilecektir. Gayri
maddi hakların (örneğin bir ticari markanın) pazarlanması söz konusu olduğunda, uygulanacak olan
karşılaştırılabilirlik analizinde, müşteri tarafından kabul edilebilirlik, coğrafi önem, pazar payı, satış hacmi ve
ilgili diğer unsurların dikkate alınması gerekir. Ticari gayri maddi haklar söz konusu olduğunda ise
karşılaştırılabilirlik analizinde ayrıca ilgili gayri maddi haklar (koruma altındaki patent ya da diğer tür
münhasırlık içeren gayri maddi haklar) ve Ar-Ge işlevlerinin taşıdıkları önemin de dikkate alınması
gerekmektedir.
Ancak karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemlerin bulunamadığı yüksek düzeyde değerli gayri maddi hakların yer
aldığı işlemlerde, emsallere uygun bedelin tespitinde karşılaştırılabilir fiyat yönteminin dışındaki diğer
yöntemlerin kullanılabilmesi mümkündür.
IX- GRUP İÇİ HİZMETLER
A- GRUP İÇİ HİZMETLERİN TANIMI VE KAPSAMI
Grup içi hizmet, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı
gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade etmektedir. Bu hizmetler tüm grup için
yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içermekte olup, bu tür hizmetleri sağlamanın
maliyeti, ana şirket, bu amaç için görevlendirilen bir grup üyesi veya diğer bir grup üyesi (grup hizmet
merkezi) tarafından üstlenilebilmektedir.
Grup içi hizmetlerle ilgili olarak;
- Hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığı,
- Hizmeti alan şirket/şirketlerin söz konusu hizmete ihtiyacı olup olmadığı,
- Hizmetin alınmış olması halinde hizmet bedelinin emsallere uygunluk ilkesine uygun olup olmadığının
belirlenmesi gerekmektedir. (Aksoy, 2009)
B- GRUP İÇİ HİZMETLERİN FİİLEN SAĞLANIP SAĞLANMADIĞININ TESPİTİ
Emsallere uygunluk ilkesi gereği grup içi hizmetin verilip verilmediğinin belirlenmesinde, hizmeti alan grup
üyesinin ticari pozisyonunu güçlendirecek ticari veya ekonomik bir değer sağlayıp sağlamadığı dikkate
alınmalıdır.
İlişkili bir şirketin ana şirketten veya aynı grubun üyesi olan diğer bir şirketten ihtiyacı olmayan bir hizmeti
alması ya da bir hizmetin grup üyesine, sadece grup üyesi olması nedeniyle verilmesi durumunda, söz konusu
şirketin grup içi hizmet elde ettiğinin kabulü mümkün bulunmamaktadır.
Grup içi hizmetlerin, grubun bir veya daha fazla sayıdaki üyesi tarafından tanımlanan bir ihtiyacı karşılamak
üzere grubun bir üyesi tarafından sağlandığı durumda, hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının
belirlenebilmesi kolaylıkla mümkün bulunmaktadır. Örneğin, ilişkili bir kurumun aynı grubun üyesi olan
diğer bir kurumun gerçekleştirdiği imalat faaliyetlerinde kullanılan makine ve teçhizatın onarımını üstlenmesi
durumu grup içi hizmet olarak kabul edilebilecek olup, söz konusu hizmetin fiilen sağlanıp sağlanmadığının
tespiti mümkün bulunmaktadır.
Öte yandan, grup içi şirket tarafından sağlandığı belirtilen hizmetler karşılığı ilişkili kişilere ödeme yapılmış
olması ve/veya yapılan ödemenin "yönetim gideri" olarak tanımlanmış olması söz konusu hizmetlerin fiilen
sağlandığını göstermeyecektir.
C- GRUP İÇİ HİZMETLERDE EMSALLERE UYGUN BEDELİN BELİRLENMESİ
Grup içi hizmetlerin fiilen sağlanıp sağlanmadığının yanı sıra hizmet bedelinin hem hizmeti alan hem de
hizmeti sağlayan bakımından ayrı ayrı ele alınarak emsallere uygunluğunun değerlendirilmesi gerekmektedir.
Grup içi şirketlerden birine ya da bir kaçına verilen hizmetlerde emsallere uygun bedelin tespiti bu Tebliğde
belirtilen yöntemler çerçevesinde gerçekleştirilecektir. Dolayısıyla, grup içi hizmetlerde hizmet bedelinin
emsallere uygun bedel olması gerekmektedir.
D- GRUP İÇİ HİZMETLERDE EMSALLERE UYGUN BEDELİN TESPİTİNDE KULLANILABİLECEK
YÖNTEMLER
Grup içi hizmetlerde emsallere uygun bedelin belirlenmesinde kullanılacak yöntemlerin, Tebliğ’in ilgili
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI_(... Page 9 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
bölümlerine göre tespit edileceği tabiidir. Ancak, grup içi hizmetlerin fiyatlandırılmasında
“Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi veya Maliyet Artı Yöntemi”nin uygulanması diğer yöntemlere tercih
edilebilir.
Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, hizmeti alan tarafın faaliyet gösterdiği piyasadaki ilişkisiz kuruluşlar arasında
karşılaştırılabilir nitelikteki bir hizmetin bulunduğu durumlarda uygulanabilecektir. Örneğin, muhasebe,
hukuk, ya da bilgisayar alanında sağlanan hizmetlerde bu yöntem kullanılabilecektir. Ancak, karşılaştırılabilir
bir fiyatın bulunamadığı durumlarda "Maliyet Artı Yöntemi"nin kullanılması uygun olacaktır. Bu yöntemin
uygulanmasında, kontrol altındaki ve kontrol dışı işlemler arasındaki maliyet bazının aynı olması
gerekmektedir. Örneğin, kontrol altındaki işlemde genel giderlerin doğrudan giderlere olan oranının,
karşılaştırılabilir işlemlere kıyasla daha yüksek olması durumunda; o işlemde elde edilen kâr marjını, ilişkili
kuruluşun maliyet bazı üzerinde düzeltme yapmadan uygulamak bu tür işlemlerde uygun olmayacaktır.
Öte yandan, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin veya maliyet artı yönteminin uygulanmasının mümkün
olmadığı durumlarda, emsallere uygun bedelin doğru bir biçimde belirlenebilmesini sağlamak üzere, bu
Tebliğ’de belirtilen diğer yöntemlerin kullanılması da mümkün bulunmaktadır.
Yöntemlerin kullanılması aşamasında grubun üyeleri arasında bir işlev analizi yapılması gerektiği tabiidir.
X- MALİYE BAKANLIĞI GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI İLE ANLAŞMA USULÜ
Peşin fiyatlandırma anlaşmasının temel amacı, mükelleflerin ilişkili kişilerle yapacakları mal veya hizmet
alım ya da satımında uygulayacakları transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak karşılaşılabilecek olası vergi
ihtilaflarının önüne geçmektir.
Peşin fiyatlandırma anlaşmaları sadece kurumların yurtdışı ilişkili kişilerle yapılan işlemleri için söz
konusudur.
01.01.2008 tarihinden itibaren sadece Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükellefler,
01.01.2009 tarihinden itibaren ise tüm kurumlar vergisi mükellefleri peşin fiyatlandırma anlaşmaları için
başvurabileceklerdir.
XI- DÜZELTME İŞLEMLERİ
Transfer fiyatlamasında düzeltme, yanlış anlaşılmaya müsait bir kavram olarak karşımıza çıkmaktadır.
“Düzeltmek” fiilinin sözlük anlamı Türk Dil Kurumu’na göre: “Düzgün duruma getirmek, bozukluğunu
gidermek, yanlıştan kurtarmak” anlamında, “düzeltme” ise “düzeltme eylemine, işine ya da onun
sonucuna verilen isim”dir. Transfer fiyatlandırmasında, aslında iki ayrı düzeltme gereği vardır. Birincisi,
dönem sonunda ya da bir işlem sonunda, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin emsallere uygun olmayan fiyat ya
da bedelle yapıldığının anlaşılması ya da vergi idaresince bu şekilde değerlendirilebileceği endişesi ile
mükellefin kendiliğinden, bu fiyat ya da bedelleri emsallere uygun hale getirmek için yaptığı ya da yapması
gereken işlemler, bu anlamdadır. İkincisi ise; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. Maddesinin 6. Fıkrasında:
“Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar
Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü
itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce
yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir.” Şeklinde ifadesini
bulan ve “karşı taraf düzeltmesi”ni de içine alan işlemdir. İki düzeltme işlemi arasındaki fark açıktır: Birinci
işlemde, örtülü kâr dağıtımı yoktur, tersine bunu önlemek için yapılmıştır. İkincisinde ise, örtülü kazanç
dağıtımı vardır ve bunun sonuçta çifte vergilendirmeye sebep olmaması için, hem kâr dağıttığı kabul edilen ve
hem de kâr dağıtıldığı kabul edilen mükellefler nezdinde yapılması gereken işlemler söz konusudur.
Düzeltme; sadece Türkiye’deki iki mükellef arasındaki örtülü kazanç dağıtımında değil Türkiye’deki bir
mükellefle yurt dışındaki ilişkili kişi arasındaki işlemlerde de söz konusu olmakta ve vergi anlaşmaları
hükümlerine göre yapılmaktadır. (Öcal, 2010, Temmuz)
Transfer fiyatlandırmasına ilişkin düzenlemeler ile amaçlanan ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde
emsallerine uygunluk ilkesine uygun fiyatların kullanılmasını sağlamaktır. Buna göre mali karın hesaplanması
sırasında ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde emsallere uygun fiyatlar üzerinden işlem yapılması
sağlanmaya çalışılmaktadır.
Eğer ilişkili kişilerle emsallere uygun olmayan fiyatlar üzerinden işlem yapılmış ise bu durum işleme taraf
olanlar nezdinde düzeltme yapılmasını gerektirecektir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, gelir ve kurumlar vergisi kanunlarının
uygulanmasında ilişkili tarafla işlemin gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış net
temettü veya dar mükellef tarafından yurt dışına aktarılan net kazanç olarak kabul edilecektir.
XII- TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITAN TARAFINDAN
YAPILACAK İŞLEMLER
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 10 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
Örtülü olarak dağıtılan kazancın kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmaması, yani bu
tutarın kurum kazancına ilave edilmesi gerekmektedir.
Düzeltme işlemi transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu işlemin gerçekleştiği hesap
dönemi itibariyle yapılmalıdır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan kazanç net temettü sayıldığından eğer kazanç dağıtılan kişi, tam
mükellef kurum veya Türkiye’de daimi temsilci veya işyeri şeklinde faaliyet gösteren dar mükellef kurum ise
kurum temettü stopajı yapılmayacak, fakat bunlar dışında gerçek ya da tüzel kişi ise net temettü brüte
çevrilmek suretiyle temettü stopajı yapılacaktır. (Transfer Fiyatlandırması Konulu Konferans Notları, Swiss
Otel, 2009)
XIII- TRANSFER FİYATLANDIRMASI
TARAFINDAN YAPILACAK İŞLEMLER
YOLUYLA
ÖRTÜLÜ
KAZANÇ
DAĞITILAN
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan tarafından işlemin gerçekleştiği geçici vergi
döneminde düzeltme yapılmışsa, kazanç dağıtılan tarafından da aynı geçici vergi döneminde düzeltme
yapılabilecektir.
Eğer kazanç dağıtan tarafından işlemin gerçekleştiği geçici vergi döneminden sonra düzeltme yapılmış ise
verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin, kesinleşmiş ve ödenmiş olması kaydıyla kazanç
dağıtılan tarafından en erken bir sonraki geçici vergi döneminde düzeltme yapılacaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı net elde edilen temettü geliri gibi dikkate
alınacak ve ona göre vergilendirilecektir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan Türkiye’de yerleşik bir kurumun, elde ettiği örtülü
kazanç iştirak kazancı sayılacak ve kurumlar vergisinden müstesna olacaktır. (Transfer Fiyatlandırması
Konulu Konferans Notları, Swiss Otel, 2009)
A- DÜZELTME İLE İLGİLİ ÖRNEKLER
Örnek 1: X A.Ş. ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu Y A.Ş.’ye faizsiz olarak 01.01.2008 – 31.01.2008
tarihleri arasında 100.000 TL borç para kullandırmıştır.
Bu durumda örtülü kazanç dağıtımında bulunan X A.Ş.’nin 2008 yılının 1. Geçici vergi dönemine
ilişkin olarak düzeltme beyannamesi verilmesi gerekecektir. Mükellef tarafından ( X AŞ.) transfer
fiyatlandırması yoluyla dağıtılan örtülü kazanç tutarı hesaplanacak ( 3 aylık döneme ilişkin olarak
emsallere uygun faiz tutarı) ve söz konusu tutar ile ilgili dönem kurumlar vergisi matrahının hesabında
KKEG olarak kabul edilecektir. X A.Ş. tarafından verilen düzeltme beyannamesine bağlı olarak
tahakkuk edip kesinleşen vergilerin mükellef tarafından ödenmiş olması koşuluyla Y A.Ş. tarafından bir
sonraki geçici vergi döneminde düzeltme yapılabilecektir. Y A.Ş. açısından hesaplanan tutar kar payı
niteliğinde olacağı için bir sonraki geçici vergi döneminde kurumlar vergisi matrahının hesabında söz
konusu tutar “iştirak kazançları istisnası” olarak indirim konusu yapılabilecektir. (Bayram, 2009)
Örnek 2: Tam mükellef A LTD. ŞTİ’nin 2007 yılında 10.000 TL değerinde bir malı 8.000 TL bedelle
kardeş tam mükellef B LTD.ŞTİ.’ne satmış olduğunu ve bu durumun Haziran 2008 de vergi denetim
elemanlarınca transfer fiyatlandırması yoluyla 2.000 TL kazanç dağıtıldığı iddiasıyla eleştirildiğini
kabul edelim.
Kurumlar vergisi oranı %20 olup, A şirketinin dönem vergi matrahı 1.000 TL B şirketinin dönem vergi
matrahı 3.000 TL’dir.
B- ÖRNEK DÜZELTME İŞLEMLERİ
- A işletmesi nezdinde 2.000 TL tutar transfer fiyatlandırması yoluyla B işletmesine aktarıldığından, dönem
kazancına eklenerek üzerinden %20 oranında kurumlar vergisi hesaplanacaktır.
Söz konusu tutar, B işletmesi tam mükellef kurum olduğu için stopaja tabi olmayacaktır.
Bu durumda A işletmesinin 2007 yılı kurumlar vergisi matrahı 1.000 + 2.000 = 3.000 TL olacak, kurumlar
vergisi ise 600 TL olacaktır. Vergi farkı (600-200) 400 TL
400 TL için vergi ziya cezası ve gecikme faizi uygulanacaktır.
- B işletmesi A işletmesi adına tarh edilen vergiler ödendikten sonra düzeltme işlemini şöyle yapacaktır:
2007 yılı matrahı olan 3.000 TL den iştirak kazancı sayılan 2.000 TL düşülecek.
2007 yılı matrahı 1.000 TL indirilecek, 2.000 TL ye isabet eden 400 TL kurumlar vergisi iade alınacaktır.
- B işletmesinin 2007 yılı faaliyeti zararla sonuçlanmış olsaydı, A şirketi nezdinde yapılan örtülü kazanç
dağıtımı işlemi nedeniyle B şirketi nezdinde herhangi bir vergisel düzeltim yapılmayacaktı. Yani 2007 yılı
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 11 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
itibariyle B şirketi herhangi bir kurumlar vergisi ödemediğinden, mükerrer vergileme ortaya çıkmamış
olacaktır. Ancak burada ileride ortaya çıkacak mükerrer vergiyi engellemek için B şirketin 2007 yılı zararının
2.000 TL tutarında arttırılması gerekmektedir. Düzeltme dönem zararında yapılacaktır.
- Aynı varsayımla B işletmesi 2007 yılında 1.000 TL kurumlar vergisi matrahı beyan etmiş olsaydı,
Düzeltme sonucu dönem faaliyet sonucu 1.000 TL zarar olacaktır.
Bu durunda işletmenin 2007 yılında beyan ettiği 1.000 TL matrah nedeniyle önceden hesaplanmış olan 200
TL kurumlar vergisinin iadesi söz konusu olacaktır.
Düzeltme sonucu oluşan 2007 yılı 1.000 TL zarar da izleyen yıllarda oluşacak kazançlardan mahsup
edilebilecektir.
- Örtülü kazanç dağıtımı işleminin, kazanç dağıtılan işletme nezdinde zarar artırımı şeklinde düzeltim
işlemine konu edilmesi halinde de söz konusu zararların izleyen yıllar karlarından mahsup edilmesinde, örtülü
kazanç dağıtan işletme nezdinde bu işlem nedeniyle yapılan ek tarhiyatların ödenmiş olması koşulu mutlaka
aranacaktır.
- Şayet örtülü kazanç dağıtımı yapılan (B) Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde
edenler hariç olmak üzere dar mükellef kurum veya kurumlar vergisinden muaf olan dar mükellef ise dağıtılan
örtülü kazanç tutarı, örtülü kazanç dağıtılan nezdinde dağıtılmış net kar payı olarak kabul edilecek ve bu
miktar brüte tamamlanarak KVK 30. maddeye göre vergi kesintisine tabi olacaktır.
Brüt Tutar
=
2.000
0,85
=
2.352,94 TL
Kar Payı Tevkifatı = 2.352,94 x %15 = 352,94
Not: Düzeltme işlemi beyannameler üzerinden yapılacaktır. (Aksoy, 2009)
XIV- DİKKAT EDİLECEK DİĞER HUSUSLAR
2008 yılı kazançlarına uygulanmak üzere yapılan değişiklik ile tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların
Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt
içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü hazine zararının doğması şartına
bağlıdır.
Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle
kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk
ettirilmesidir (Aksoy, 2009, s. 12)
A- ŞİRKET ORTAKLARI VE YÖNETİCİLERİNE YAPILMASI GEREKENLER HAKKINDA
ÖNERİLER
Transfer fiyatlamasını programınızın en önemli maddelerinden biri olarak dikkate alınız.
Şirketiniz ile ilgili ilişkili kişi ya da şirket tanımına giren firmaları belirleyiniz.
Bu şirketler ile alım/satıma konu olan mal ve/veya hizmetleri belirleyiniz.
İlişkili kişi/ şirketler birbirlerinden hangi malları ve/veya hizmetleri alıyor ve/veya satıyor ise bu alım ve
satımları listeleyiniz.
Bu alım/satım işlemlerinde uygulanan fiyatlarda Transfer Fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı söz
konusu mudur belirleyiniz.
Eğer Transfer Fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı söz konusu ise bu tutarın belirlenerek matraha ilave
edilmesi söz konusudur, ilgili geçici vergi dönemi beyannamesine pişmanlık ile düzeltme verilmesi gerekir.
Eğer Transfer Fiyatlandırması ile örtülü kazanç dağıtımı söz konusu değil ise bu fiyatların hangi yönteme göre
belirlendiğine dair gerekli belge ve bilgileri yazılı olarak dosyalayın ve istenildiğinde ibraz etmek üzere
saklayınız.
Her ilişkili kişi/şirket için ve/veya her alım/satım için birlikte ya da ayrı ayrı en uygun Transfer Fiyatlaması
politikasını belirleyiniz ve belgelendiriniz.
Bu yıl için geriye doğru yapılacak olan bu çalışmaların izleyen dönemlerde rutin hale geleceği kaçınılmazdır,
bu nedenle süreci planlayarak, projelendirin ve bu projeyi yürütecek kişi/ kişileri belirleyerek yapılması
gereken Transfer Fiyatlandırmasına ilişkin yöntem belirleme, bilgi ve belgelerin dosyalanması, arşivlenmesi
çalışmalarına yön veriniz.
Kurumunuzun hangi transfer fiyatlaması yöntemlerini tercih ettiğini ve bunların doğru sonuçlar doğurup
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 12 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
doğurmadığını sürekli kontrol ederek bu konuda raporlama ve dosyalamaları takip ediniz.
B- TRANSFER FİYATLAMASI
YÜKÜMLÜLÜKLER
KONUSUNDA
ŞİRKETLERİN
2007
BEYANINA
DÖNÜK
İlgili Tebliğ’de, ilişkili şirketin yurtiçinde veya yurtdışında olup olmadığına bakılmaksızın, ilişkili şirketlerle
yapılan her türlü mal ve hizmet alışverişi aşağıdaki çalışmaların yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
1- Beyanname İle Verilecek “Ek 2” Formu
Tüm kurumlar, eğer formda sorulan türden işlemleri varsa kurumlar vergisi beyannamesi ile birlikte
“Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form”u (İlgili
Tebliğ ek 2 form) doldurarak beyanname ekinde vergi dairelerine verecekler.
2- Hazırlanacak Dosya (Kişi ve Kurumlar)
İlişkili şirket ve kişilerle mal, hizmet ilişkisinde bulunan gerçek kişi (gelir vergisi mükellefleri) ve kurumlar
aşağıdaki bilgi ve belgeleri muhafaza etmek ve istendiğinde vergi dairesi veya inceleme elemanlarına ibrazla
yükümlüdürler.
Söz konusu bilgi ve belgeler aşağıdaki gibidir:
- Mükellefin faaliyetlerinin tanımı, organizasyon yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde
bulunduğu sektör ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik
numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler,
- Üstlenilen işlevleri, sahip olunan riskleri ve kullanılan varlıkları içeren tüm bilgiler,
- İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri,
- İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri,
- İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile fatura, dekont ve benzeri
belgeler,
- İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri,
- İlişkili kişilere ait özet mali tablolar,
- İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası,
- İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi,
- Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi,
- Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulamasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç
ve/veya dış emsaller, karşılaştırabilirlik analizi),
- Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara
ilişkin ayrıntılı bilgiler,
- Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,
- Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler. (Aksoy, 2009, s. 14-15)
C- BÜYÜK MÜKELLEFLER VERGİ DAİRESİ MÜKELLEFLERİ İLE İLİŞKİLİ
YURTDIŞINDA OLAN ŞİRKETLERİN RAPOR HAZIRLAMA YÜKÜMLÜLÜKLERİ
ŞİRKETİ
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi mükellefleri ile yurtdışındaki ilişkili kişilerle işlem yapan kurumlara
yukarıda bahsi geçen formu doldurma ve dosya oluşturma zorunluluğunun yanı sıra, yukarıda listelediğimiz
bilgi ve belgeleri de içerecek şekilde dispozisyonu Tebliğ’de belirtilmiş olan raporu da hazırlama zorunluluğu
getirilmiştir.
D- DOSYA VE RAPOR İÇİN SÜRE
Tebliğ’de raporun ile bilgi ve belgelerin kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde hazırlanması ve
istenmesi durumunda ibrazının zorunlu olduğu belirtilmiştir.
Sadece form beyanname ile birlikte verilecek, rapor ile hazırlanarak dosyalanan bilgi ve belgeler istenmesi
durumunda ibraz edilecektir. Ancak bahsi geçen formun doldurulabilmesi için de bu çalışmaların yapılmış
olması gerekmektedir.
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile vergi mevzuatımıza dâhil edilen Transfer Fiyatlandırması
uygulaması, ülkemizde henüz yeni bir uygulama olması sebebiyle birtakım sorunları içermektedir. Bu
sorunlardan en önemlilerinden birisi emsal bedel tespiti konusunda yaşanmaktadır. Türkiye’de faaliyet
gösteren birçok firma özellikle yurt dışında bulunan ilişkili kişileri ile gerçekleştirdikleri işlemler için
güvenilir iç emsaller tespit edememekte ve dış emsal tespit etme yoluna gitmektedirler.
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 13 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
XV- SONUÇ
Mevcut düzenleme, transfer fiyatlandırması konusu ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin emsallere uygun
fiyatlarla yapıldığının ispatı işlemini yapanlara yüklemiş olup, bu durum işlem yapanları yoğun bir belge
toplamaya zorlamaktadır.
Bu nedenle emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyata ilişkin hesaplamalara ait her türlü
kayıt, cetvel ve belgelerin istendiğinde ibraz edilmek üzere saklanması zorunludur.
Yapılan düzenlemelere göre mükellefler tarafından hazırlanması gereken iki ayrı belge bulunmaktadır.
1- Transfer fiyatlandırması, kontrol edilen yabancı kurum ve örtülü sermayeye ilişkin form
2- Yıllık transfer fiyatlandırması raporu
Örtülü olarak dağıtılan kazancın kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınmaması, yani bu
tutarın kurum kazancına ilave edilmesi gerekmektedir.
Düzeltme işlemi transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu işlemin gerçekleştiği hesap
dönemi itibariyle yapılmalıdır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan kazanç net temettü sayıldığından eğer kazanç dağıtılan kişi, tam
mükellef kurum veya Türkiye’de daimi temsilci veya işyeri şeklinde faaliyet gösteren dar mükellef kurum ise
kurum temettü stopajı yapılmayacak, fakat bunlar dışında gerçek ya da tüzel kişi ise net temettü brüte
çevrilmek suretiyle temettü stopajı yapılacaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtan tarafından işlemin gerçekleştiği geçici vergi
döneminde düzeltme yapılmışsa, kazanç dağıtılan tarafından da aynı geçici vergi döneminde düzeltme
yapılabilecektir.
Eğer kazanç dağıtan tarafından işlemin gerçekleştiği geçici vergi döneminden sonra düzeltme yapılmış ise
verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin, kesinleşmiş ve ödenmiş olması kaydıyla kazanç
dağıtılan tarafından en erken bir sonraki geçici vergi döneminde düzeltme yapılacaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç tutarı net elde edilen temettü geliri gibi dikkate
alınacak ve ona göre vergilendirilecektir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılan Türkiye’de yerleşik bir kurumun, elde ettiği örtülü
kazanç iştirak kazancı sayılacak ve kurumlar vergisinden müstesna olacaktır.
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI... Page 14 of 14
indexed by www.akademikindex.net
indexed by www.akademikarge.com
indexed by www.akademikfinans.com
KAYNAKÇA
Aksoy, Y. K. (2009). İstanbul Üniversitesi, 2009,ı, 26.03.2010. Transfer Fiyatlandırması Seminer Notları (s.
14-15). İstanbul: Kapital Karden.
Bayram, S. (2009). Transfer Fiyatlandırmasında Karşı Kurum Düzeltmesi ve Hazine Zararı Uygulaması.
Vergi Dünyası , 85-86.
Gündüz, Z. (2010). Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Kazanç. İstanbul: Price Waterhouse Coopers
Yayınları.
Gürgen, O. (2010, Ekim, Ekim). Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımın Hukuki
Çerçevesi. E-Yaklaşım Dergisi, Sayı:214, .
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Madde:13, Seri No:3 (Maliye Bakanlığı, 11 20, 2009).
Öcal, E. (2010, Ekim, Ekim). Tranfer Fiyatlandırması ve Örtülü Sermaye İle İlgili İki Yargı Kararı,. EYaklaşım Dergisi, Sayı:214, .
Öcal, E. (2010, Temmuz, Temmuz). Tranfer Fiyatlandırmasında Riskten ve Çifte Vergilendirmeden
Kurtulmanın Yolu: Düzeltme Zararlı Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri. Yaklaşım Dergisi, Sayı:211 .
Transfer Fiyatlandırması Konulu Konferans Notları, Swiss Otel. (2009). Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü
Kazanç Dağıtımı. İstanbul: Deloitte Danışmanlık A.Ş. ve DRT Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız
Denetim A.Ş,.
Uyanık, N. K. (2010, Haziran, Haziran). Ekonomik Krizlerin Tranfer Fiyatlandırma Düzenlemeleri
Üzerindeki Etkileri. Yaklaşım Dergisi, Sayı:210, .
Yıldırım, A. H. (2009, Mayıs). Sınırlı Sorumluluk ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç
Dağıtımının Olası Sonuçları, Sayı:248. Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:248 , s. 74-75.
_________________________________________________________
(*)
(**)
Yrd. Doç. Dr., Yalova Üniversitesi, İİBF İşletme Bölümü-Muhasebe Finansman ABD
Vergi Denetim Elemanı
Yazdır
www.ferhatsayim.net
http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/20110218682.htm
27.04.2011