indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com indexed by www.akademikfinans.com Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, Cilt: 26, Sayı: 3-4, 2012 297 BANKA BİLANÇOLARINDAKİ KREDİ KARŞILIK KALEMLERİNİN DIŞA YANSIMA BİÇİMLERİ Ferhat SAYIM(*) Muhammed ARDIÇ(**) Özet: Bankalar, kullandırdıkları kredilere belirli oranlarda karşılık ayırarak kredi portföylerindeki değer kayıplarını mali tablolarına yansıtarak olası muhtemel kredi kayıplarına karşı tedbir almış olmaktadır. Bu durum hem bankaların hem de mali sistemin korunması açısından son derece önemlidir. Bu çalışmada, vergi kanunlarına göre vergi matrahından indirilmesine olanak bulunan karşılık kavramı incelenmiş, vergi kanunlarında özel olarak kredi karşılıklarının yer bulup bulmadığına bakılarak, kredi karşılığının yeri tespit edilmeye çalışılmış ve kredi karşılıklarının algılanma biçimleri ile ilgili değerlendirmeler yapılmıştır. Bu araştırmanın sonucuna göre; bankaların ayırdığı özel kredi karşılıklarının diğer şirketlerden ayrı tutularak ve vergi kanunları dışındaki bir yasal düzenlemeyle vergi matrahından indirilmesi, vergileme ilkeleri açısından uygun görülmemektedir. Anahtar Kelimeler: banka, kredi, kredi karşılıkları Abstract: Banks take steps against possible loan losses by allocating definite rate of allowances to given loans and by representing loan portfolio capital loss in financial statements. This situation is highly important in terms of protection of both banks and financial system. In this study, allowance which can be deducted from tax base due to tax law is analyzed, situation of loan allowances in tax law is determined and evaluations about loan allowances conception is made. Based on results of this study, separating banks’ loan allowances from other companies and deducting loan allowances from tax base with a legal regulation other than tax law is inapplicable. Key words: Bank, loan, allowance I.Giriş Bankaların ana faaliyeti fon toplamak ve topladığı fonları kredi olarak plase etmek suretiyle kredilerin maliyetlerinin karşılanmasını sağlamak ve bunun da ötesinde kâr elde etmektir. Kullandırdığı kredilerin maliyetini karşılayamayan bankanın uzun süreler ayakta kalması mümkün değildir. Bankalar kredi verdiği andan itibaren değişik oranlarda da olsa geri dönmeme riski ile karşı karşıyadır. Finansal kurum olan banka, kullandırdığı kredinin gelecekte faizinin ve anaparasının zamanında ve belirtilen miktarlarda geri ödeneceğini düşünür. Ancak her zaman belirlenen zamanlarda ve tutarlarda ödemeler yapılmayabilir. Bu da banka açısından kredi riski ya da geri dönmeme riski denilen durumun ortaya çıkmasına sebep olmaktadır. 2000’li yılların başında Türkiye’de özellikle bankacılık sektörünü etkileyen ekonomik kriz sonrası bankalar için krediler anlamında bağlayıcı Yrd.Doç.Dr.Yalova Üniversitesi, İİBF İşletme Bölümü Yrd.Doç.Dr. Artvin Çoruh Üniversitesi, Meslek Yüksekokulu (*) (**) www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com 298 indexed by www.akademikfinans.com Ferhat SAYIM, Muhammed ARDIÇ önlemler alınması gereği gündeme gelmiştir. Yaşanan kriz ve tedbir alınma gerekliliği bu konuyla ilgili çeşitli karar ve tebliğlerin yayınlanmasına neden olmuştur. Bu konuda yapılan düzenlemeler şöyle gelişmiştir. 21.12.1999 tarih ve 23913(Mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 99/13761 sayılı “Bankalarca Karşılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Esas ve Usuller Hakkında Karar” ve bu Karara ilişkin olarak 31.03.2000 tarih ve 24006(Mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Bankalarca Karşılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Esas ve Usuller Hakkında Karara İlişkin 1 sayılı Tebliğ”, 30.06.2001 tarih ve 24448 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan ve 4389 sayılı Bankalar Kanununun 3 üncü maddesinin (11) numaralı ve 11 inci maddesinin (12) numaralı fıkrası hükümlerine dayanılarak hazırlanan Yönetmeliğin yayımı tarihinden itibaren hükümsüz kabul edilmiştir. 01 Kasım 2006 tarih ve 26333 sayılı Resmi Gazete’de “Bankalarca Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik yayınlanmıştır. Bu Yönetmelik ile 30 Haziran 2001 tarih ve 24448 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Bankalarca Karşılık Ayrılacak Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Esas ve Usuller Hakkında Yönetmelik’e bazı maddeler eklenmiş / değiştirilmiş ve son yayımlanan Yönetmelikle, eski Yönetmelik yürürlükten kaldırılmıştır. Yeni Yönetmelik’te yer alan bazı değişiklikler aşağıda verilmiştir: Madde 2: Bu Yönetmelik 19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 53 ve 93 üncü maddelerine dayanılarak hazırlanmıştır. Krediler ve diğer alacakların sınıflandırılmasında dikkate alınacak hususlar hakkındaki 6. maddeye iki yeni fıkra eklenmiştir: “Bankanın sahip olduğu ve değerlemeye tabi tutulan tutarları elde etme maliyetlerinin altına düştüğünde “Menkul Değerler Düşüş Karşılığı” veya “İştirakler, Bağlı Ortaklıklar ve Vadeye Kadar Elde Tutulacak Menkul Değerler Düşüş Karşılığı” ayrılması zorunlu olan tahvil ve benzeri sermaye piyasası araçları ile ortaklık payları, bu varlıkları çıkaranların kredi değerliliklerinde ve risk özelliklerindeki değişime ve bunların kullandıkları kredilerin durumuna bağlı olarak 4. madde uyarınca yeniden değerlendirilerek Üçüncü, Dördüncü veya Beşinci grup krediler ve diğer alacaklar içinde sınıflandırılır.” “ Tahvil ve benzeri menkul değerleri veya ortaklık payını ihraç eden kuruluş, bunları aktifinde bulunduran bankadan kredi kullanmış veya herhangi bir şekilde borcu oluşmuş ise, tahvil ve benzeri menkul değerler veya ortaklık payı da 4. madde ve bu maddede belirtilen hususlar dikkate alınarak kredi veya diğer alacaklar ile aynı grupta sınıflandırılır.” Özel karşılıklara ilişkin yapılan eklentiler: www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com indexed by www.akademikfinans.com Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, Cilt: 26, Sayı: 3-4, 2012 299 “İlgili hesaplarda izlendikleri sürece ayrılmış bulunan “Menkul Değerler Değer Düşüş Karşılığı” veya “İştirakler, Bağlı Ortaklıklar ve Vadeye Kadar Elde Tutulacak Menkul Değerler Değer Düşüş Karşılığı” tutarları: Bu varlıkların üçüncü, dördüncü veya beşinci grup krediler ve diğer alacaklar içinde sınıflandırılması halinde ayrılması gereken özel karşılıklara ilişkin hesaplara aktarılır. Ayrılması gereken özel karşılık tutarından az ise ilave özel karşılık ayrılır; fazla ise bu karşılık tutarı özel karşılık olarak korunur. Değerlemeye tabi tutulması gereken değer düşüş karşılığı, ayrılması gereken özel karşılık tutarından daha fazla ise özel karşılık daha yüksek olan tutar üzerinden ayrılır. En son 30 Aralık 2011 tarih ve 28158 sayılı Resmi Gazete’de “Bankalarca Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin bazı maddelerinde değişiklik öngören yeni yönetmelik yayınlanmıştır. Yönetmelik’te yer alan bazı değişiklikler şöyledir: Madde 1 – 1/11/2006 tarihli ve 26333 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bankalarca Kredilerin ve Diğer Alacakların Niteliklerinin Belirlenmesi ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinin sonlarına aşağıdaki cümle eklenmiştir. “Bu bent kapsamında sözleşme koşullarında değişiklik yapılan kredilerden riski düşük, çok kısa vadelerde kullandırılan ve faiz ödemeleri vadelerinde düzenli olarak yapılanlar, bankalar için ek bir maliyete neden olmadan vadelerinin yenilenmesi halinde en geç bir yıllık sürede anaparalarının geri ödenmesi koşuluyla, bu bentte yer alan ilave genel karşılığa tabi tutulmayabilir.” Madde 2 – Aynı Yönetmeliğin 8 inci maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki cümleler eklenmiştir. “Bankalar bu gruplarda sınıflandırdıkları krediler ve diğer alacaklar için yüzde yüz (%100) oranında özel karşılık ayırmaları kaydıyla, aynı kredi müşterilerine verdikleri çek defterlerinden veriliş tarihinden itibaren iki yıl geçmiş olanlar için çek defterinin iadesine yönelik olarak çek defteri sahiplerine iadeli taahhütlü mektup ile yapacakları bildirimi takiben onbeş gün içerisinde çek defterlerinin iade edilmesi ihtarında bulunmaları koşuluyla, çek defterlerinin her bir çek yaprağına ilişkin ödemekle yükümlü oldukları miktar için özel karşılık ayırmayabilir. Bankalar tarafından bilanço dışına çıkarılan kredi ve diğer alacakların müşterilerine verilmiş olan çek defterleri için de bu hükümler geçerlidir.” Madde 3 – Aynı Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine aşağıdaki alt bent eklenmiştir. www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com 300 indexed by www.akademikfinans.com Ferhat SAYIM, Muhammed ARDIÇ “7) Türkiye’de faaliyette bulunan bankalar tarafından ihraç edilen bono ve tahvilleri,” Madde 4 – Aynı Yönetmeliğin geçici 5 inci maddesine aşağıdaki ikinci fıkra eklenmiştir. “(2) Bu maddeye göre yeni sözleşme koşullarına bağlanan veya yeniden yapılandırılan kredi veya diğer alacaklar ile ilgili olarak yıl sonu ve ara dönemler itibarıyla kamuya açıklanacak finansal raporlarda bilgi verilir.” Bankalar, kullandırdıkları kredilere belirli oranlarda karşılık ayırarak kendilerini, kredi kayıplarından dolayı oluşabilecek zararlara karşı korumaya çalışmaktadırlar. Yapılan yasal düzenlemeler neticesinde bankaların ihtiyatlı yönetilmesine yardımcı olan karşılıklar, aynı zamanda kamuoyunun, bankaların mali yapısı ile ilgili olarak doğru bilgilendirilmesini sağlamaktadır. Ayrılan kredi karşılıkları ile bankalar, olası muhtemel kredi kayıplarına karşı tedbir almış olmaktadır. Bu durum hem bankaların hem de mali sistemin korunması açısından son derece önemlidir. Bankaların alacakları ile ilgili olarak ayırdıkları karşılıkların iki boyutu bulunmaktadır. Bunlardan birisi bankacılık faaliyetlerinin düzenlenmesi ve gözetimi diğeri ise bankacılık faaliyetlerinin vergilendirilmesidir. Bu iki boyut, bu konuda yasal düzenlemelerin yapılması ve uygulanması aşamalarında sıkıntılar yaratabilmektedir. Ayrı hareket noktaları olan bu iki boyutun en önemli çelişki yaratan yönü, bir boyutun mümkün olduğunca karşılık ayırma fikrinden hareket ediyor olmasına rağmen diğerinin ayrılacak karşılıkların mümkün olabildiğince sınırlandırılması ve böylece vergi matrahlarının aşınmasının engellenmesi fikrinden hareket ediyor olmasıdır (Taş, 2000: 78). Sınırlayıcı vergi düzenlemeleri, bankaların vergi matrahından düşürülecek olan kredi karşılıklarını gereğinden fazla sınırlayarak bankaların ihtiyatlı bir şekilde yönetilme etkinliğinin düşmesine neden olabilir (Erdönmez ve Acar, 2004:2). Kredi karşılıklarının ortaya çıkış ve kanunlarda yer alış amacı için, kurumun vergi matrahının saptanması, karlılığının tespit edilmesi ve kar dağıtımının sağlıklı yapılmasının yanında bankaların gerçek mali yapılarının muhasebeye ve neticede mali tablolara yansıtılması işlevini de söylenebilir. Ancak yapılacak değerlendirmelerde konunun vergisel boyutu da göz önüne alınmalıdır. Ayrıca Özel Kredi Karşılıkları konusunda bankalara tanınan geniş yetki aynı zamanda vergi matrahlarını da ayarlama imkanı vermektedir. Bu, vergi kanunlarının genel yapısıyla bağdaşmamaktadır. Zaten çok önemli bir nokta da Özel Kredi Karşılıklarının Kurumlar Vergisi matrahından düşürüleceğine dair hükmün vergi kanunlarında değil Bankalar Kanunu’nda getirilmiş olmasıdır. Bu çalışmada, kredi karşılıklarının vergisel boyutunun niye önem arz ettiğini anlamamız adına genel olarak bütün şirketler için vergisel açıdan mevzubahis olan karşılıklar ele alınacaktır. Dolayısıyla ilk önce vergi kanunlarına göre vergi matrahından indirilmesine olanak bulunan karşılık www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com indexed by www.akademikfinans.com Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, Cilt: 26, Sayı: 3-4, 2012 301 kavramı incelenecek, vergi kanunlarında özel olarak kredi karşılıklarının yer bulup bulmadığına bakılacak, kredi karşılığının yeri tespit edilmeye çalışılacak ve kredi karşılıklarının algılanma biçimleri ile ilgili değerlendirmeler yapılacaktır. II. Karşılıklar Ve Hukuksal Çerçeve A. Karşılık Kavramı Karşılık kavramı, bankaların varlıklarının ana kalemi olan kredi alacaklarında meydana gelmiş ve/veya gelmesi muhtemel zararlar için ayırdıkları ihtiyatları tanımlamak için kullanılmaktadır. Banka karşılık ayırarak, söz konusu zararlar realize olduğunda mali yapısındaki bozulmanın telafi edilebilir boyutlarda kalmasını sağlamakta, faaliyetlerine kesintisiz olarak devam edebilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 288. maddesine göre karşılık “Hasıl olan veya husulü beklenen, fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlar” olarak tanımlanmıştır. 4389 Sayılı Bankalar Kanunu’nun 11. maddesinin 12. fıkrasında ise karşılık kavramı için şöyle bir açıklama yapılmıştır: “Bankalar, kredileri ile diğer alacaklarından doğmuş veya doğması beklenen, ancak miktarı kesin olarak belli olmayan zararlarını karşılamak amacıyla karşılık ayırmak zorundadırlar….” Bu tanım çerçevesinde bakıldığında düzenlemenin “…doğmuş veya doğması beklenen…” şeklindeki ifadesi, Ülkemizdeki uygulamanın ihtiyati yönetim prensipleri ile aynı yönde olduğu düşündürebilir. Zira hem yalnız gerçekleşmiş olan zararları değil gerçekleşecek olanları da kapsayan bir tanım söz konusudur, hem de söz konusu karşılıklar vergi matrahına tabi edilmektedir (Erdönmez ve Acar, 2004:2). Ayrıca 5411 sayılı bankalar kanununda karşılık ve teminatlarla ilgili olarak 53. maddesinde “Bankalar, krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak, doğmuş veya doğması muhtemel zararların karşılanması ve bunlar dışında kalan varlıkların değer azalışları için yeterli düzeyde karşılık ayrılmasına, aktiflerin kalitesine ve sınıflandırılmasına, garantilerin ve teminatların alınmasına, bunların değerinin ve güvenilirliğinin ölçülmesine, takibe alınan kredilerin izlenmesine ve vadesi dolmuş kredilerin geri ödenmesine ilişkin politikaları oluşturmak ve uygulamak, bunları düzenli olarak gözden geçirmek, tüm bu hususları icra edebilecek gerekli yapıları tesis etmek ve işletmek zorundadır. Bu fıkra hükmünün uygulanmasına ilişkin usûl ve esaslar Kurulca belirlenir. Bu madde uyarınca krediler ve diğer alacaklarla ilgili olarak ayrılan özel karşılıkların tamamı, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir. Yukarıdaki tanımlardan da anlaşılacağı üzere karşılık kavramının çeşitli uygulamaları olabilmektedir. Banka karşılığı, hali hazırda portföyündeki kredilerde gerçekleştiği düşünülen ancak henüz tespit edilememiş kayıpları www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com 302 indexed by www.akademikfinans.com Ferhat SAYIM, Muhammed ARDIÇ için, portföyünde henüz gerçekleşmemiş ancak gelecek dönemlerde gerçekleşmesi beklenen kayıplar için ve/veya, bunların her ikisi için de ayrılabilir. Bunların her birinin doğurduğu sonuçlar birbirinden farklı da olsa hepsi bir diğerini tamamen dışlamaz. Farklı yaklaşımların bir anlamda uzlaştığı alan özel ve genel karşılık ayrımıdır. Bu yönü ile özel karşılık gelecekte ortaya çıkması muhtemel kredilerden çok hali hazırda ortaya çıkmış ancak henüz tam olarak tespit edilememiş ya da kesinleşmemiş zararlara, genel karşılık ise gelecek dönemlerde ortaya çıkması muhtemel zararlara karşı ayrılmaktadır (Acar, 2000: 33). Bankacılık mevzuatı açısından karşılık ayırmanın amacı bankacılık sisteminin istikrarlı bir şekilde güven içinde çalışmasını sağlamaktır. Karşılıkların diğer bir amacı ise bankaların sabit varlıkları gibi algılanan kredi ve alacakların gerçek tutarları ile değerlenmesine imkân vermek, değerde herhangi bir aşınma olmuş ise bunu ortaya koyarak sistem katılımcılarına doğru bilgi akışını temin etmek ve katılımcıların sistemi denetlemesine yardımcı olmaktır (Acar, 2000: 33). B. Hukuksal Çerçeve Karşılıkları Ticaret Hukuku ve Vergi Hukukunda ayrı ayrı ele almak zorundayız. Çünkü şirketlerimiz iki türlü bilanço hazırlamaktadır. Ticaret Kanunundaki(TTK) hükümlere göre düzenlenen bilançoya ticari bilanço, vergi kanunlarındaki hükümlere uygun olarak hazırlanan bilançoya ise mali bilanço denilmektedir (Erimez, 1985: 87). Bilançolar işletmenin o andaki aktif pasif durumunu ortaya koymaktadır. Durum böyle iken işletmenin ticari esaslara uygun olarak hazırlanan bilançosunun(ticari bilanço) yanında ikinci bir bilançodan söz edilmesinin temel sebebi işletmenin ticari bilançosu hazırlanırken kullanılan kayıtların, vergi matrahının hesaplanması kurallarına uygun olarak yeniden sıralanması işlemi neticesinde hesaplanan vergi matrahının ticari bilançodaki kar rakamından farklı çıkmasıdır. Dolayısı ile her iki bilançonun esas aldığı kayıtlar aynı olmakla birlikte mali bilançoyla hesap edilen vergi matrahı ticari bilançodaki kar rakamından farklı olabilmektedir. TTK çerçevesinde işletmeler tüm değer azalışları ile yüküm ve zararları için karşılık ayırıp dönem sonundaki değerlemede bu karşılıkları dikkate alırlar. Vergi hukukunda ise, spesifik olarak sayılan karşılıklar dışında kalanlar, değerlemede dikkate alınmaz ve matrahtan da indirilmez (Erimez, 1985: 95). Türk Ticaret Hukukunda Karşılıklar Karşılıklar Ticaret Kanunumuza(TTK) göre serbestçe ayrılmasına karşın kanun metninde karşılıklar ifadesi geçmemektedir. Karşılıkların 75. maddede yer alan değerleme ile ilgili hüküm ve 458. maddede ifade edilen gizli yedek akçe çerçevesinde değerlendirileceği düşünülmekte ve ilgili maddelerde ayrılacak karşılıklara herhangi bir sınırlama getirilmemektedir. TTK’ nın 75. maddesinde ilgililerin; işletmenin iktisadi ve mali durumu hakkında mümkün olduğu kadar doğru bir fikir edinebilmeleri için, envanter ve bilançoların ticari www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com indexed by www.akademikfinans.com Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, Cilt: 26, Sayı: 3-4, 2012 303 esaslar gereğince eksiksiz, açık ve kolay anlaşılır bir şekilde memleket parasına göre tanzimi lazımdır. Bütün aktifler, en çok bilanço gününde işletme için haiz oldukları değer üzerinden kaydolunur. Borsada kote edilen emtia ve kıymetler o günün borsa rayicine göre ve tahsil edilemeyen veya ihtilaflı bulunanlar müstesna olmak üzere, bütün alacaklar da itibari miktarlarına göre hesaplanır. Pasifler, hususiyle bütün borçlar, şarta bağlı veya vadeli olsa bile, itibari değeri üzerinden hesaba geçirilir. Ticaret Şirketleriyle ticaret kurumlarının envanter ve bilançoları hakkındaki hususi hükümler mahfuzdur. 458. madde de ise şirket işlerinin devamlı inkişafını veyahut mümkün mertebe istikrarlı kar payları dağıtılmasını temin bakımından münasip ve faydalı olduğu takdirde, aktiflerin bilanço günündeki kıymetlerinden daha aşağı bir kıymetle bilançoya konması şeklinde veya başka suretle gizli yedek akçe ayrılması caizdir. İdare meclisi, gizli yedek akçe ve sarf yerleri hakkında murakıplara malümat vermekle mükelleftir. Dolayısı ile bu maddelerdeki tanıma göre işletmeler kendilerinin belirleyeceği ihtiyatlı yönetim ilkeleri çerçevesinde istedikleri kadar karşılık ayırabileceklerdir. Vergi Hukukunda Karşılık Vergi hukukunda yer alan karşılık kavramı, Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 288. maddesinde şöyle düzenlenmiştir. "Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilemeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyeti arz eden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümler mahfuzdur." VUK’ nun 288. maddesinde yer alan düzenlemeyi incelediğimizde bu düzenlemeye göre karşılık ayrılabilmesi için, aşağıdaki üç koşulun bir arada bulunması gerekmektedir. • Gerçekleşen veya gerçekleşeceği beklenen muhtemel bir zararın olması, • Bu zararın miktarının kesin olarak tespit edilememiş olması, • Bu zararın işletme için bir borç mahiyetinde olması, Tanımdan çıkardığımız bu sonuçlar genel nitelikte olup bu genel tanımı sağlayan her durum için ayrılacak karşılıkların, vergi kanunlarına göre gider sayılıp sayılamayacağı sorusu akla gelmektedir. Bu noktada iki görüş ortaya çıkmaktadır ve bu durum tartışma konusu olabilmektedir (Uzun, 1999:34). Birincisi VUK nun 288. maddesindeki tanım ve şartları sağlayan konular için karşılık ayrılabileceğidir. İkincisi ise VUK’ nun 288. maddesindeki tanım ve şartların bir genelleme olup sadece bu maddedeki genel tanıma uyup şartları sağlayarak, karşılık ayrılmasının mümkün olmadığı ve karşılık ayrılacak konuyla ilgili vergi kanunlarında özel bir düzenlemenin yer alması gerektiğidir. Bu noktada ortaya konan yargı kararları uygulamalar ve görüşler göz önüne alındığında mevcut durumda ikinci görüşün (Meriç, 1982) geçerli www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com 304 indexed by www.akademikfinans.com Ferhat SAYIM, Muhammed ARDIÇ olduğu ve Vergi Kanunlarına göre karşılık ayrılabilmesi için 288. maddedeki genel tanıma uygun olmanın dışında vergi kanunlarında, karşılık ayrılacak konuyla ilgili bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu söylenebilir. Karşılıklarla ilgili olarak VUK dışında Kurumlar Vergisi Kanunu da karşılıklar ile ilgili olarak şöyle bir düzenleme yapılmıştır. “Ticarî kazanç gibi hesaplanan kurum kazancının tespitinde, mükellefler aşağıdaki giderleri de ayrıca hasılattan indirebilirler: Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilânço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait olup, aşağıda belirtilen teknik karşılıklar; Muallak hasar ve tazminat karşılıkları, kazanılmamış prim karşılıkları, hayat sigortalarında matematik karşılıklar, deprem hasar karşılıkları indirilebilecek giderler arasında sıralanmıştır. Ayrıca KVK ‘ya göre kabul edilmeyen giderler başlığı altında madde 11‘ de Kurum kazancının tespitinde aşağıdaki indirimlerin yapılması kabul edilmez denilerek .…” Her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler (Türk Ticaret Kanununa, kurumların kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safî kazançlardan ayırdıkları tüm yedek akçeler ile Bankacılık Kanununa göre bankaların ayırdıkları genel karşılıklar dahil).” … dolayısıyla çalışmanın ilk bölümünde de ifade edildiği gibi bankaların ayırmış oldukları genel karşılıklar kurum kazancından indirilmezken özel karşılıkların indirilebileceği görülmektedir. Sermaye Piyasası Kurulu (Spk) Mevzuatında Karşılık SPK'nın yayımlamış olduğu muhasebe standartlarının üçüncü maddesinde muhasebenin temel kavramları açıklanmıştır. Bu kavramlar işletmenin sürekliliği, dönemsellik, tutarlılık, ihtiyatlılık, tam açıklama, önemlilik, sosyal sorumluluk, tarafsızlık, özün önceliği, kişilik, para ölçüsü ve maliyet esası kavramlarıdır. İhtiyatlılığın açıklandığı standardın 9. maddesi şu şekildedir: "İhtiyatlılık kavramı, işletmelerde durumun olduğundan daha iyi gösterilmesini engelleyen ve işletmeleri risk altına sokmayı önleyen muhafazakâr yaklaşım tarzlarını ifade eder. Bu kavramın sonucu olarak, işletmeler, muhtemel giderleri, zararları ve borçları için karşılık ayırırlar; muhtemel gelir ve kârları için ise herhangi bir muhasebe işlemi yapmazlar. Ancak, bu kavram gizli yedekler veya gereğinden fazla karşılıklar ayrılmasına gerekçe oluşturamaz." Açıklamadan da anlaşılacağı gibi, SPK' nın yayımlamış olduğu muhasebe standardındaki ihtiyatlılık kavramı, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği(MSUGT)' ndeki ihtiyatlılık kavramıyla örtüşmektedir. Dolayısıyla SPK' nın yayımlamış olduğu muhasebe standardında yer alan temel kavramlarla MSUGT' ki muhasebenin temel kavramları örtüşmektedir. IV. Bilançodaki Kredi Karşılık Kalemlerinin Yansımaları A. Muhasebede Gösterimi İle İlgili Yansımalar Kredi Portföyünde Oluşan Zararın Farklı Gösterimi www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com indexed by www.akademikfinans.com Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, Cilt: 26, Sayı: 3-4, 2012 305 Özellikle Özel kredi karşılıkları bankanın kredi portföyündeki belli işaretlere dayanarak zararın tahmin edilmesinde kullanılmaktadır. Yani tespit edilen zarar karşılık adıyla bilançoya yansıtılmaktadır. Nitekim bazı ülkelerde(Avusturalya, Kore, ABD) vergiden indirilecek kredi kayıpları için karşılık ayırmak yerine direkt zarar yazma yaklaşımı mevcuttur. Bu ülkelerde ancak zarar kabul edilen kayıplar vergiden düşülebilmektedir (World Bank, 2003: 6). Ancak diğer şirketlere göre daha fazla güven unsuruna ihtiyaç duyan bankalar kayıplarını fazla olarak göstermek istemezler. Bir de uzun takip sürecinde geri dönme ihtimali bulunan kayıpları için bu takip süreci neticelenmeden zarar ifadesini kullanmak istemezler. Bu noktadaki bir deneysel çalışma (Wahlen, 1994: 476-477) da piyasa tepkisinin zarar yazma karşısında olumsuz olduğunu ortaya koymaktadır. Banka hisselerine yatırım yapmak isteyenler olumsuz fikir sahibi olabilecektir. Bu durumda zarar yazma, vergi ve sermaye indirimine karşın daha az akıllıca görülmektedir (Liu ve Ryan, 1995: 79). Ayrıca zarar yazma eğilimi kurumun başarılı olduğu yılda daha az vergi indirimi daha az karlı olduğu yılda ise daha fazla vergi indirimi neticesini doğuracaktır. Karşılık ayırma yoluyla kaybın kavranması hem olumsuz bir ifade olarak algılanan “zarar” ifadesinin bertaraf edilmesini hem de takip süreci boyunca banka alacağının bilançoda gösterilmesini sağlamaktadır. Ayrıca banka borçluları anlamlı bir şekilde kategorize ederek kredi portföyünün bileşimi hakkında bilgi vermelidir (örneğin ticari ikrazlar, tüketici ikrazları, ilgili taraflar).Banka krediler, verimsizleşmiş krediler ve vadesi dolmuş krediler ile bunlara ayrılan özel ve genel karşılıkları borçluları ana kategorilere göre ayırarak vermelidir. Borçluların her ana kategorisi ve bütün ikraz portföyü için aşağıda belirtilen başlıklarda ayrı bir açıklama olmalıdır (www.tbb.org.tr/turkce/basle/muhasebe.doc.). Karşılıklar öncesi ve sonrası kredilerin tümü, • Vadesi dolmuş olanları ayrı göstererek eksilmiş kredilerin tümü (örneğin 90 gün ve fazlası) • Verimsizleşmemiş vadesi dolmuş krediler (örneğin 90 gün ve fazlası) • Özel karşılıklar • Genel karşılıklar Vergi Ertelemesi Vergi borcunun doğmasını önlemeyi hedefleyen vergisel teşviklerden biri de vergi ertelemesidir. Vergiyi doğuran olay gerçekleşmeden sağlanan vergi ertelemesi, vergi gecikmesi durumundan farklılıklar göstermektedir. Bir verginin ödenme süresi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle vergi borcunun fiilen ödenmesi için vergi kanununda öngörülen süredir. Vergi geciktirilmesi bu hukuki sürenin geciktirilmesidir (Giray, 2008: 60). www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com 306 indexed by www.akademikfinans.com Ferhat SAYIM, Muhammed ARDIÇ Kısıtlayıcı vergi politikaları uygulayan otoriteler, kredi karşılıklarının vergi ertelemesi anlamına geldiğini belirtmektedir. Bu durum vergi ödemelerinde meydana gelen gecikme sebebiyle bankalara sübvansiyon olarak da yorumlanabilmektedir (Erdönmez ve Acar, 2004:8). Yalnızca bankalara tanınan Kredi Karşılıklarını vergi matrahından indirme imkanının vergi karşısında sektörler arası eşitsizlik oluşturduğuna dair bir kanı meydana gelmektedir. Zira hemen her sektör için sektöre özel risk taşıyan aktifler bulunabilmektedir. Ancak vergi düzenlemeleri genel olarak karşılıkların vergiden indirilmesinde imkan tanımayıp özel karşılıkların indirilmesine müsaade ederek sınırlayıcı bir yaklaşım benimserken bankalara tanınan geniş imkan bu yorumlara sebep olmaktadır. Karşılıklar vergiden düşülmediği takdirde vergi sonrası gider haline gelmekte ve bankanın karını ve kar payı dağıtma gücünü düşürmektedir. Bu istenmeyen bir durumdur. Çünkü, banka yönetimi karşılıkları düşürmenin yollarını bulmak istemektedir. Diğer yandan karşılıklar, vergiden düşüldüğünde normal faaliyet giderlerine eklenmekte ve vergi sonrası geliri banka sahipleri istedikleri gibi kullanmaktadır (Erdönmez ve Acar, 2004:8). Vergi otoriteleri karşılık miktarının minimumda tutulması için çaba harcarlar. Bu da karşılığın kredi hacmine oranının olabildiğince düşük seviyede tutulmasını ve karşılığın sadece söz konusu vergi dönemi içinde meydana gelen zararlar için ayrılabilmesini, gelecekte olması muhtemel zararların dışarıda bırakılmasını gerektirir. Bu nedenle de kredi zararının vergiden düşülebilmesini sadece banka “zarar” ilan ettiğinde yani alacağına ilişkin tüm haklarından vazgeçtiğinde kabul etmektedirler (Acar, 2000: 35). Amortismana Göre Daha İleri Bir Kayıt Tekniği Olması Karşılıklar normal faaliyet gideri- bir tür operasyonel harcama- olarak kabul edilmelidirler. Bu çerçevede karşılıklar, duran varlıklar (makine ve teçhizat) için ayrılan amortisman karşılıkları ile aynı statüde kabul edilebilir. Duran varlıkların değeri kullanılmakla ve teknolojik yenilikler nedeniyle düşeceğinden, işletmelerin amortisman ayırmalarına izin verilmektedir. Amortisman karşılıkları, zararın gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın vergiden düşülebilmektedir (Acar, 2000:35). Kredi karşılıkları duran varlıklar için ayrılan amortisman paylarına da benzetilebilir. Ancak amortisman kayıtları varlıklardaki aşınmayı belli aralıklarla ve düzenli olarak ifade ederken kredi karşılıkları bankanın en önemli aktif kalemi olan krediler kalemindeki aşınmayı belli ölçme yöntemleri ve ihtiyatlılık prensibi çerçevesinde ortaya koymaya çalışırlar. Amortisman kayıtları düzenli ve daha çok zamana bağlı olarak işlerken kredi karşılıkları ekonomik olaylar ve karşılaşılan durumlara göre kayıtlara alınır. Ayrılan amortismanlar zararın gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın vergiden düşülebilirken çoğu amortisman modelleri ile karşılaştırıldığında kredi portföyünün cari değerini daha net gösterdiği www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com indexed by www.akademikfinans.com Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, Cilt: 26, Sayı: 3-4, 2012 307 söylenebilecek olan (Erdönmez ve Acar, 2004:8) kredi karşılıkları sistemi için, vergiden indirilmesinde yaşanan tartışmaların haksız olduğu ifade edilebilir. Amortisman uygulaması reel sektörde çalışan bir firma için ne kadar önemli ise karşılık uygulaması da banka için o derecede önemlidir. Ayrıca amortisman şeklinde ayrılan karşılıklar gider olarak kabul edilmeleri sonucunda işletme matrahını düşürmeleri söz konusu olacağından bu durum bankalara vergi tasarrufu sağlayabilir (Acinöroğlu, 2009: 7). Bilanço Türleri Arasında Farklılık Kaynağı Bankaların ihtiyatlı yönetim esasları çerçevesinde kredi karşılığı için uyguladıkları hesaplama ve ölçme yöntemleri vergi indiriminde aynı esaslara tabi olmamaktadır. Amaçları genellikle aynı olsa da kötüleşmiş krediler için vergi indirimi koşulları ile kredi karşılığı ayırma koşulları birbiriyle uyuşmamaktadır (Collins, 1986: 265). Netice olarak finansal raporlama ve yasal düzenlemeler için kredi kayıp karşılığı hesaplamaları ile vergi indirimi hesaplamaları arasında önemli farklılıklar bulunması aynı kavramın aynı amaçlarla faklı algılanması neticesini doğurmaktadır. Sermaye Yeterliliği Hesaplamalarında Kullanımı Yönüyle Dünya bankacılık sistemini tek bir standart ölçüt ile denetleme anlayışının ilk adımı, 1988 Basel Uzlaşısı ile atılmıştır. Bu Uzlaşı ile, uluslararası alanda faaliyet gösteren bankaların varlıkları ile tuttukları sermaye arasında risk esasına dayalı bir ilişki kurulmaya çalışılmıştır. Bu amaca uygun olarak, başkanlığını Bank of England’ın yaptığı Komite, Cooke rasyosu olarak da bilinen sermaye yeterliliği rasyosunu (SYR) şöyle ortaya koymuştur (Teker vd. , 2005: 3-4). Özkaynak Sermaye Yeterliliği Rasyosu = = %8 Risk Ağırlıklı Varlıklar ve Gayri Nakdi Krediler Sermaye yeterliliği rasyosunun payında geçen “özkaynak” ifadesi, muhasebe mantığı açısından bankaların tuttukları sermaye miktarından çok daha farklı olarak tanımlanmıştır. SYRda tanımlanan özkaynak miktarı şöyle hesaplanmaktadır; + I : Ana Sermaye (ödenmiş sermaye + dağıtılmamış karlar) + II : Katkı Sermaye (karşılıklar + rezervler + fonlar) +III : Üçüncü Kuşak Sermaye (sadece piyasa riski için kullanılabilen sermaye benzeri krediler) - IV : Sermayeden İndirilen Değerler ( aktifleştirilmiş giderler + mali iştirakler) = Özkaynak Genel karşılıklar adı altında tutulan fonların bir sermaye bileşeni olarak kabul edilebilmesi için, beklenmedik bir biçimde ortaya çıkan kayıpları karşılayabilme yeteneğine sahip olması gerekmektedir. Belirli bir varlık için öngörülen kötüleşme ve beklenen değer kaybı için ayrılan karşılıkların, beklenmedik kayıpları karşılama yetenekleri bulunmamaktadır. Bu nedenle bu www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com 308 indexed by www.akademikfinans.com Ferhat SAYIM, Muhammed ARDIÇ tür karşılıklar katkı sermaye kapsamına dahil edilmemiştir. Basel Standardı’na göre, karşılıklar katkı sermaye içinde en fazla risk ağırlıklı varlıkların % 1,25’i oranında yer alabileceklerdir (Değirmenci, 2005:17). SYR formülü, gelen öneri ve kriterler doğrultusunda son yıllarda birkaç önemli revizyona tabi tutulmuş ve Basel II standartlarına göre hesaplanması gereken SYR şöyle belirlenmiştir. Özkaynak Sermaye Yeterliliği Rasyosu = = %8 Kredi Riski + Piyasa Riski + Operasyonel Risk Sermaye yeterliliği, bankacılık sistemine yönelik uluslararası kuruluşlar tarafından getirilen sınırlamalardan birisidir. Sermaye yeterliliği rasyosunda karşılıklar yukarıdaki formülde de görüldüğü gibi özkaynaklar içerisine dahil edilmiştir. Bu oran, risklerin gerçekleşmesi durumunda bankanın ortaya çıkan kayıpların ne kadarını karşılayabileceğini gösteriyor. Yani sermaye yeterliliği oranı, bankanın mali açıdan ne kadar güçlü olduğunun bir göstergesi olarak görülebilir. B. Piyasaya Yönelik Yansımalar Kredi Potföyünün Yapısına İlişkin Veri Olma Fonksiyonu Genel Karşılıklar Kredi karşılıkları ayrılma sebebine bağlı olarak banka bilançosunu izleyenlere kredi portföyünün yapısına dair işaretler taşımaktadır. Bu yansıma olumlu yada olumsuz olacaktır. Piyasa kredi kayıp karşılıklarının iyi yada kötü haber taşıma fonksiyonuna bağlı olarak tepki vermektedir (Liu ve Ryan, 1995:79). Bankaların ayırdığı genel kredi karşılıkları sorunsuz krediler üzerinden ayrıldığından Genel Karşılıklar bu şekilde algılanmazlar. Ancak banka Genel Karşılık ayırırken varsa kanuni oranların(yada piyasadaki diğer bankaların ayırdığı oranların) üzerine çıkıyor olabilir. Bu durum bankanın ihtiyatlı yönetim esaslarına uymasının yanı sıra, kredi portföyünde bir takım sıkıntılar gördüğüne ya da bir takım olumsuz gelişmeler beklediğine işaret edebilir. Özel Karşılıklar Kredi karşılıklarının iyi yada kötü haber taşıma fonksiyonu asıl Özel Kredi Karşılıklarında ortaya çıkacaktır. Her bir kredi bazında yapılan değerlendirme neticesine göre oluşan sınıflandırma ve buna bağlı karşılık miktarları bankanın beklediği kredi zararı için bir gösterge niteliği taşıyacaktır. Büyük miktarda karşılık ayırma ihtiyacı bankanın büyük miktarda kayıp beklediğine dair kamuoyunu bilgilendirmektedir. Hisse Senedi Yatırımcıları İçin Yatırım Değerlendirmesi Bankaların hisse senetlerini elinde bulunduran ve bu senetlere yatırım yapmayı düşünen borsa yatırımcıları bankanın mali durumunu yakından takip ederler. Aktif yapısının kalitesini ve sağlamlığını test etmek isterler. Bu tür www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com indexed by www.akademikfinans.com Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, Cilt: 26, Sayı: 3-4, 2012 309 yatırımcılar için Banka bilançosu ve iç yönetimden elde edilecek haberler önemlidir. Banka yöneticilerinin kredi portföyündeki kredinin doğuşundan itibaren olan ödenmeme riski konusunda özel bir bilgiye sahip olduğu kabul edilmektedir (Wahlen, 1994: 457). Ticari bankalarda genellikle, ayrılan kredi kayıp karşılıklarının yöneticilerin gelecek kredi kayıp beklentilerini yansıttığına inanılır (Liu ve Ryan, 1995:79). Bu tür bir yaklaşım kredi karşılığı ayırma amacıyla da örtüşür. Ayrılan karşılıklar bankanın dağıtacağı temettü miktarını da direkt olarak ilgilendireceğinden hisse senedi yatırımcısı için ölçü olarak kullanılabilecektir. Fazla karşılık ayırma ihtiyacında olan banka mali yapısını güçlü tutmak için karşılığı ayıracak olmasına karşın kısa vadede dağıtacağı kar miktarını düşürmek zorunda kalacaktır. Bu durum ise kısa ve uzun vadede yatırım yapmak isteyen yatırımcıların tercihini ayrı ayrı etkileyecektir. Ayrıca bir araştırma da gelecekte nakit akışının artacağının tahmin edildiği durumlarda yöneticilerin karşılıkları arttırdığını söylemektedir (Wahlen, 1994: 477). Böyle bir yaklaşım bizce karşılıkların yedek akçe fonksiyonunun ürünüdür. Başka bir araştırma da ise Sermaye piyasasının, donuk kredilerdeki bir değişikliğe olumsuz baktığını ancak daha sonraki kredi kayıp karşılığına dair açıklamayı olumlu bulduğunu ortaya konmaktadır (Griffin ve Wallach, 1991: 844). Ayrılan karşılık miktarının hisse senedi sahipleri tarafından nasıl karşılandığı hususunda yapılan bir araştırmada şu sonuçlar elde edilmektedir (Liu vd. , 1997: 145). Önceki güvenilir araştırmalar artan kredi karşılıklarının hisse senedi sahipleri tarafından algılandığını ortaya koymaktadır. Bu algılamanın hangi banka grubu için hangi çeyreklerde geçerli olduğu hususunda ise; • Risk taşıyan bankalar için dördüncü çeyrekte ayrılacak kredi karşılıkları olumlu algılamaya sebep olmaktadır, • Riskli görülmeyen bankalar için ise, ilk üç çeyrekte ayrılacak kredi karşılıkları olumsuz algılamaya sebep olmaktadır. VI. Sonuç Bankaların ana faaliyeti fon toplamak ve topladığı fonları kredi olarak plase etmek suretiyle kredilerin maliyetlerinin karşılanmasını sağlamak ve bunun da ötesinde kâr elde etmektir. Kullandırdığı kredilerin maliyetini karşılayamayan bankanın uzun süreler ayakta kalması mümkün değildir. Bankalar kredi verdiği andan itibaren değişik oranlarda da olsa geri dönmeme riski ile karşı karşıyadır. Finansal kurum olan banka, kullandırdığı kredinin gelecekte faizinin ve anaparasının zamanında ve belirtilen miktarlarda geri ödeneceğini düşünür. Ancak her zaman belirlenen zamanlarda ve tutarlarda ödemeler yapılmayabilir. Bu da banka açısından kredi riski yada geri dönmeme riski denilen durumun ortaya çıkmasına sebep olmaktadır. www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com 310 indexed by www.akademikfinans.com Ferhat SAYIM, Muhammed ARDIÇ Mali tabloların güvenilirliliğini sağlamak, varlıkları ve borçları gerçek değerleriyle göstererek üçüncü kişilere sağlıklı bilgi ulaştırmak bakımından karşılıkların ayrılması, muhasebeleştirilmesi ve raporlanması muhasebenin sosyal sorumluluk ilkesi açısından oldukça önemli bir yere sahiptir. Esasen muhasebe teorisi ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri açısından karşılık ayrılması işletmenin gerçek durumunu yansıtması bakımından bir zorunluluk olarak kabul edilebilir. Ancak çoğu ülkelerde olduğu gibi ülkemizde de vergi mevzuatının muhasebe uygulamalarını yönlendirdiği bilinen bir gerçektir. Vergi kanunlarının bir kısım karşılık giderlerini kabul etmemesi, bankalar ve muhasebe uygulayıcıları açısından sorunlara sebep olabilmektedir. Vergi idaresi bazı giderlerde tahakkuk esasını bazılarında ise ödeme esasını kabul etmektedir. Bu durumun doğal sonucu olarak, bir kısım giderler tahakkuk etmesine rağmen muhasebe tekniği açısından gider yazılması gerekirken vergi yasaları açısından gider olarak kabul edilmemekte ve kanunen kabul edilmeyen giderler olarak dönemin kârına eklenmesi gerekmektedir. Böylelikle bu dönemi ilgilendiren ancak ileri bir tarihte ödenecek olan giderin vergisi şimdiden ödenmiş olmaktadır. Bu da işletmeleri bir takım finansman sıkıntısına sokmaktadır. Bu aksaklıkların giderilmesi için vergi idaresinin konuyla ilgili düzenlemeler yapması uygun olacaktır. Netice itibariyle üçüncü kişilerin yanıltılmaması ve muhasebenin sosyal sorumluluğunun yerine getirilebilmesi için gerekli görülen tüm karşılıklar ayrılmalıdır. Fakat Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğin' de de belirtildiği gibi, karşılıklar işletmenin kârını keyfi bir şekilde azaltmak veya bir döneme ait kârı diğer döneme aktarmak için kullanılmamalıdır. Ayrıca karşılıkların vergiye tabi olması, sürecin ilk başında vergi gelirlerinde bir azalmaya yol açsa da orta ve uzun vadede vergi gelirlerini etkilemeyecektir. Ayrıca bankacılık kesiminin zayıf olduğu ülkelerde bu sektörden toplanan vergilerin çok daha fazlası söz konusu krizlerde sistemin rehabilitasyonu için harcanmaktadır. Bu nedenle gerekli düzenlemelerin yapılarak bankaların ihtiyatlı yönetimine ilişkin tüm tedbirlerin zamanında alınması gereği ortaya çıkmaktadır. Konu vergisel açıdan ele alındığında, bankaların ayırdığı Özel Kredi Karşılıklarının diğer şirketlerden ayrı tutularak ve vergi kanunları dışındaki bir yasal düzenlemeyle vergi matrahından indirilmesi, vergileme ilkeleri açısından uygun görülmemektedir. Bu düzenlemenin sadece bankalar için gerekli olduğuna inanılacak olunsa bile, düzenlemenin, vergi otoritelerince tüm şirketleri içine alacak bir değerlendirmenin yapılmasından sonra, yapılması yerinde olacaktır. Kaynaklar Acar, Ö. (2000) “Bankalarca Ayrılan Karşılıklar:Teorik Yaklaşımlar Ve Uluslararası Uygulamalar” Bankacılar, S. 34, Eylül, S. 32-48 www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com indexed by www.akademikfinans.com Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, Cilt: 26, Sayı: 3-4, 2012 311 Acinöroğlu, S. (2009), “Genel Olarak Vergi Teşviklerinin Ekonomi Üzerine Etkinliğii” İnternational Journal Of Economic And Administrative Studies, Year:1 Volume : 1, Number: 2, Winter, Issn 1307-9832 Değirmenci, N. (2003) Sermaye Yeterliliği Konusunda Basel Standartları Ve Seçilmiş Bazı Ülkelerdeki Uygulamalarının Değerlendirilmesi, Www.Tcmb.Gov.Tr/Kutuphane/Turkce/Uzmanlik.Htm142k Erimez, R.(1985), Şirketlerde Kar Dağıtımı Yedek Akçeler Ve Vergileme, Üçüncü Baskı, İstanbul:Temel Yayınları. Erdönmez, P.A.Ve Acar Ö. (1996), “Kredi Karşılıklarına İlişkin Düzenlemeler Ve Vergi Uygulamaları” Uluslararası Para Fonu (Imf) Tarafından Yayınlanan Çalışma Raporundan (Regulatory And Tax Treatment Of Loan Loss Provisions By Claudia Dziobek – June) Derleme,(Http://Www.Tbb.Org.Tr/Turkce/Arastirmalar/Provisioning_ And_Taxation.Doc Erişim:Haziran 2004), Giray, F. (2008), Vergi Teşvik Sistemi ,Birinci Baskı, Bursa:Ezgi Yayınları. Griffin, P.A. Ve Wallach, S.J.R. (1991), “Latin American Lending By Major U.S. Banks: The Effects Of Disclosures About Nonaccrual Loans And Loan Loss Provisions”, The Accounting Review, Vol.66, No.4 (Oct.S.830-846-Http://Links.Jstor.Org/Sici?Sici=00014826%28199110% 2966%3a4%3c830%3alalbmu%3e2.0.Co%3b2-O Lıu, C., Ryan S.G. Ve Wahlen, J.M. (1997), “Differantial Valuation Implications Of Loan Loss Provisions Across Banks And Fiscal Quarters”, The Accounting Review, Vol.72, No.1(Jan.,1997), S.133146 Http://Links.Jstor.Org/Sici?Sici=0001-4826%28199701% 2972%3a1 %3c133%3advıoll%3e2.0.Co%3b2-N Lıu, C. Ve Ryan, S.G.(1995), “The Effect Of Bank Loan Portfolio Composition On The Market Reaction To And Anticipation Of Loan Loss Provisions”, Journal Of Accounting Research, Vol.33, No.1, Spring, S.77-94 Yayınlayan:The Institute Of Professional Accounting, Graduate School Of Businnes, University Of Chicago. Http://Links.Jstor. Org/Sici?Sici=0021-8456%28199521%2933%3a1 %3c77%3 Ateoblp%3e2.0.Co%3b2-T Meriç, B. (1982) Ticari Ve Mali Bilançolarda İşletmeye Dahil İktisadi Kıymetlerde Değerleme. İstanbul: Mali Hesap Uzmanları Deneği Yayını Teker, S., Bolgün, K.E. Ve Akçay, M.B. (2005), “Banka Sermaye Yeterliliği: Basel Iı Standartlarının Bir Türk Bankasına Uygulanması” Elektronik Sosyal Bilimler Dergisi Www.E-Sosder.Com Issn:1304-0278 Bahar 2005 C.3 S. 12 (42-54) Taş, B. (2000), “Bankaların Kredi Ve Diğer Alacakları İçin Ayıracakları Karşılıkların Vergi Karşısındaki Durumu Ve Diğer Ülke Uygulamaları” Vergi Dünyası, S. 232, Aralık, S. 78-87 www.ferhatsayim.net indexed by www.akademikindex.net indexed by www.akademikarge.com 312 indexed by www.akademikfinans.com Ferhat SAYIM, Muhammed ARDIÇ Uzun, K. (1999), “Karşılıklar-Dönem Sonu İşlemleri” Vergi Dünyası, S. 209, Ocak, S. 33-44 Wahlen, J.M. (1994), “The Nature of Information in Commercial Bank Loan Loss Disclosures”, The Accounting Review, Vol.69, No.3, Jully s.455478http://links.jstor.org/sici?sici=0001-826%28199407%2969% 3A3%3C455%3ATNOIIC%3E2.0.CO%3B2-A The World Bank, (2003), “Bank Loan Classification and Provisioning Practices in Selected Developed and Emerging Countries”, Working Paper 1(Edited by. Alain: Laurin-Giovanni Majnoni), Mart http://www. ds.worldbank.org/servlet/WDS_IBank_Servlet?pcont=details&eid=000 094946_03061104024591, Erişim:27.04.2004, s.6, Çeviri: Türkiye Bankalar Birliği, http://www.tbb.org.tr/turkce/ arastirmalar/ Provisioning.pdf Erişim:Nisan 2004 ve Kendi Çevirim www.ferhatsayim.net